Бухгалтер не всегда успевает вовремя отразить в учете произведенные расходы. Бывают случаи, когда существует значительный временной промежуток между моментом осуществления затрат и моментом их учета.
Константин ОСИПОВ, специально для ИА «Клерк.Ру»
Бухучет можно считать зеркалом деловой жизни. Действительно, ведь он отражает все хозяйственные процессы и явления, которые происходят на предприятии. Правда, не так быстро, как обычное зеркало. Например, фирма понесла расходы в декабре, а бухгалтер учтет их только через год. Конечно, всегда можно сказать, что виновата бухгалтерия, дескать, разгильдяйствует и еще зарплату за это получает. Однако это не так. Ведь бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов (ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ), а что делать, если они поступили в бухгалтерскую службу только через полгода? Или отдали их счетным работникам во время, но не успели отразить эту хозяйственную операцию в том периоде, в котором она произошла. Этому есть объяснение: объем первичной документации был очень большой, а бухгалтеру надо было поскорее закрыть отчетный период, чтобы подготовиться к сдаче бухгалтерской и налоговой отчетности. Или просто затерялся документ в огромном ворохе бумаг, а нашли его только потом.
Что же делать с такими расходами?
С бухучетом все достаточно просто. Он ведется непрерывно (п. 1 ст. 1 Федерального закона № 129-ФЗ), а значит, отражать эти расходы нужно в том периоде, в котором их обнаружили. Не важно, через год или через пять. Но как их правильно учесть? На себестоимость их не отнесешь: уже давно все изготовили и продали. Согласно пункту 12 ПБУ 10/99, такие расходы относятся к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, и отражаются в составе внереализационных расходов. Все, как видим, достаточно просто.
А как быть с этими затратами для целей налогообложения прибыли? Вот здесь не все так ясно, как в бухгалтерском учете.
ОДИНАКОВО
Глава 25 Налогового кодекса, несмотря ни на что, помогает бухгалтерам в этом вопросе. Она предусматривает, что убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, относятся к внереализационным расходам (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
А раз так, то нет и разницы с бухгалтерским учетом. Это значит, что применять ПБУ 18/02 не нужно.
ПРИМЕР 1
Перед тем как составить отчет за 1 квартал 2007 года, бухгалтер ЗАО «Кворум» столкнулся с расходами, относящимися к прошлым налоговым периодам.
1. Были найдены акт сдачи-приемки выполненных работ от 20 октября 2005 года и счет-фактура на ту же дату от ООО «Союз-3». Стоимость ремонтных работ составила 15 000 руб., НДС 18 процентов – 2700 руб.
2. Интернет-провайдер представил акт и счет-фактуру от 31 декабря 2006 года. Стоимость услуг, согласно акту, составила 4500 руб., НДС 18 процентов – 810 руб.
Работы и услуги были уже оплачены, но не отражены в учете ввиду отсутствия документов.
Бухгалтер ЗАО «Торг» сделал в бухгалтерском учете следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 60
– 15 000 руб. – отражены расходы на ремонт кондиционера, произведенные в 2006 году;
Дебет 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам» Кредит 60
– 2700 руб. – учтен НДС 18 процентов;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам»
– 2700 руб. – НДС принят к вычету;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 4 500 руб. – отражены интернет-услуги за декабрь 2006 года;
Дебет 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам» Кредит 60
– 810 руб. – учтен НДС 18 процентов;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам»
– 810 руб. – НДС принят к вычету.
Внереализационные расходы по данным бухгалтерского учета составили 19 500 руб. (15 000 + 4 500).
Бухгалтер ЗАО «Кворум» сделал в налоговом учете следующую запись:
Внереализационные расходы составили 19 500 руб. (15 000 + 4 500).
Вот так все вроде бы просто на первый взгляд. Однако все настолько хорошо, что следует задуматься о подвохе.
КОГДА СДЕЛАЛИ, ТОГДА И УЧТИТЕ
Однако законодатели в свое время так увлеклись созданием второй части Налогового кодекса, что совсем забыли про первую часть того же документа. А она содержит статью 54, которая призывает пересчитать налоговую базу прошлого периода с учетом выявленных расходов (п. 1 ст. 54 НК РФ). Такого же мнения придерживаются и представители главного финансового ведомства страны (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина от 29 января 2007 г. № 03-03-06/1/42).
Это значит, что бухгалтеру придется подготовить уточненную декларацию и представить ее в налоговую инспекцию. Отразить эти расходы в налоговом учете не удастся. Получается, что в бухгалтерском учете они будут считаться постоянными временными разницами (п. 4 ПБУ 18/02), и с этих сумм придется исчислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).
Но и это еще не все. Хорошо, если в прошлом налоговом периоде фирма получила прибыль для целей налогообложения. Это даже приятно. Можно будет уменьшить сумму налога на прибыль (несмотря на то, что ее придется засчитывать в счет будущих платежей). Если же в прошлом периоде предприятие получило убыток по налоговому учету, сумма выявленного убытка добавляется к уже существующему.
Получившаяся сумма будет считаться вычитаемой временной разницей для целей бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 18/02). С нее необходимо исчислить отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02). Если по истечении 10 лет убыток не будет полностью списан в уменьшение налогооблагаемой прибыли, его остаток следует включить в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения (п. 49 ст. 270 и п. 2 ст. 283 НК РФ).
Следует отметить такой нюанс. Согласно пункту 2 статьи 283 Налогового кодекса, сумму налогового убытка за прошлые годы можно перенести на текущий налоговый период. Сразу возникает вопрос: можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода на сумму такого убытка. Как ни странно, но на помощь бухгалтерам приходят финансовые чиновники. По их мнению налоговый убыток прошлых лет можно перенести на уменьшение налогооблагаемой прибыли отчетного периода (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина от 20 марта 2007 г. № 03-03-06/1/170).
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными предыдущего примера, но изменим первоначальные условия. Главный бухгалтер принял решение не учитывать выявленные убытки прошлых лет в налоговом периоде и решил переделать декларации по налогу на прибыль за 2005 и 2006 год.
В 2005 году для целей налогообложения была получена прибыль в размере 50 000 руб., налог на прибыль составил 12 000 руб. В 2006 году ЗАО «Кворум» получило убыток в размере 100 000 руб.
В I квартале по данным налогового учета ЗАО «Кворум» доходы от реализации составили 1 000 000 руб., стоимость реализованных покупных товаров – 500 000 руб., расходы, связанные с реализацией, – 300 000 руб.
Бухгалтер ЗАО «Кворум» сделал в учете следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 60
– 15 000 руб. – отражены расходы на ремонт кондиционера, произведенные в 2006 году;
Дебет 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам» Кредит 60
– 2700 руб. – учтен НДС 18 процентов;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам»
– 2700 руб. – НДС принят к вычету;
Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 3600 руб. (15 000 руб. x 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– -3600 руб. (15 000 руб. x 24%) – скорректирован налог на прибыль ввиду представления уточненной декларации за 2005 год;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 4500 руб. – услуги Интернет-провайдера за декабрь 2006 года;
Дебет 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам» Кредит 60
– 810 руб. – учтен НДС 18 процентов;
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам»
– 6000 руб. – НДС принят к вычету;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 1080 руб. (4500 руб. x 24%) – увеличен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09
– 25 080 руб. ((100 000 + 4500) x 24%) – уменьшен отложенный налоговый актив из-за переноса убытка на будущее.
Бухгалтер ЗАО «Торг» сделал в налоговом учете следующие записи:
Доходы от реализации за I квартал 2004 года составили 1 000 000 руб.
Стоимость реализованных товаров – 500 000 руб.
Расходы, связанные с производством и реализацией, – 300 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль составила 200 000 руб. (1 000 000 – 500 000 – 300 000).
Убыток за 2006 год, подлежащий перенесению на будущее, составил 104 500 руб. (100 000 + 4500).
Налогооблагаемая прибыль уменьшена на 25 080 руб. ((100 000 + 4500) x 24%).
Налоговая база за I квартал 2007 года составила 174 920 руб. (200 000 – 25 080).
Как мы видим, все достаточно спорно, тем более что в противоречие вступают положения Налогового кодекса: из одной статьи следует один вывод, а из другой – противоположный. И оба они верны.
Только один больше по нраву фирмам, а другой – налоговикам. Тут можно воспользоваться положением пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. А уж спорить с налоговиками или не спорить, зависит от решения руководителя и главного бухгалтера фирмы.
Начать дискуссию