Пояснительная записка - это самостоятельная часть бухгалтерской отчетности, ее важнейшая и наиболее объемная часть.

Не представлять пояснительную записку имеют право субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, а также общественные организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров, работ и услуг.

Основные требования к содержанию пояснительной записки изложены в п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В записке указывают существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Минимальный состав сведений, которые в ней должны быть представлены, определен ПБУ, в частности разделами «раскрытие информации в отчетности».

Помимо этого, в нее может быть включена дополнительная информация, характеризующая финансовое положение организации и не нашедшие отражения в установленных формах бухгалтерской отчетности, интересная возможным пользователям отчетности. Каждая организация самостоятельно определяет объем информации, а также форму ее подачи: в виде текста, таблиц, схем, диаграмм и т.п.

Пунктом 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н, определено, что в пояснительной записке следует привести:

— краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности),

— основные показатели деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.),

— факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации,

— решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли.

Можно разделить пояснительную записку на несколько разделов, например, вначале представить сведения об организации, затем дать расшифровку важнейших статей форм отчетности, и далее привести аналитические показатели, характеризующие деятельность организации.

Общие сведения об организации

В этом разделе приводятся данные, не нашедшие отражения в других формах отчетности. В части доходов и расходов должны быть раскрыты следующие сведения (п.27 ПБУ 4/99 «Доходы организации»):

— об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

— о составе затрат на производство (издержках обращения);

— о составе резервов предстоящих расходов и платежей, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

— о составе внереализационных доходов и расходов;

— о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация (п.19 ПБУ 9/99):

— общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

— доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

— способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

В данном разделе надо проанализировать факторы, которые повлияли на формирование финансового результата организации в отчетном году (например, рост покупательского спроса, снижение процента за банковский кредит, улучшение качества продукции, совершенствование структуры управления и др.).

Также в этом разделе нужно привести сведения о том, сколько налогов уплатила организация. Организации, уплачивающие налоги "по оплате", должны указать суммы отклонений между суммами налогов, подлежащими перечислению в бюджет, и суммами налогов, начисленными "по отгрузке".

В разделе может быть отражена информация (п.39 ПБУ 4/99) о планируемом развитии организации, о предполагаемых капитальных и финансовых вложениях, деятельности организации в области НИОКР, природоохранных мероприятиях, раскрываются динамика, важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; политика в отношении заемных средств, управления рисками; иная информация.

Здесь приводятся показатели, оценивающие имущественное и финансовое положение организации (платежеспособность, ликвидность, финансовую устойчивость), а также результаты финансово-хозяйственной деятельности организации (деловую и инвестиционную активность, эффективность деятельности).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности).

При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации.

Акционерные общества приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, а также общую сумму вознаграждения, выплаченного им в 2003 году. Кроме того, они указывают здесь количество акций, которые выпущены и оплачены; выпущены, но не оплачены или оплачены частично. Приводится доход на одну акцию.

Также в этой части отражаются данные о номинальной стоимости акций, принадлежащих самому акционерному обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям.

В случае наличия дочерних и зависимых организаций указывают: адреса и названия головной, дочерних и зависимых организаций, направления их деятельности; метод консолидирования учетной информации, который применяет организация.

Расшифровка показателей бухгалтерской отчетности

Должна быть раскрыта следующая информация.

 По основным средствам (п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средтсв»):

— о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

— об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

— о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

— о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств.

Могут быть приведены сведения о доле их активной части, коэффициенте износа, обновления, выбытия.

По материально - производственным запасам (п. 27 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»):

— о способах оценки запасов по их группам (видам);

— о последствиях изменений способов оценки запасов;

— о стоимости запасов, переданных под залог;

— о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

По финансовым вложениям (п.42 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»):

В бухгалтерской отчетности – пояснительной записке -подлежит раскрытию с учетом требования существенности информации:

— о способах их оценки при их выбытии по группам (видам);

— последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

— стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

— стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

— данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величине резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

— по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Дебиторская и кредиторская задолженность.

Организация может раскрывать перечень организаций-дебиторов и организаций-кредиторов.

Кредиты и займы (п. 33 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"):

— о наличии и изменении величины задолженности по основным видам кредитов и займов;

— о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

— о сроках погашения основных видов кредитов, займов и других заемных обязательств;

— о затратах по кредитам и займам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

— о величине средневзвешенной ставки кредитов и займов (при ее применении).

Необходимо отразить информацию о недополученных по договору займа или кредитному договору суммах, указать размер неисполненного заимодавцем или кредитором обязательства, а также срок возврата, установленный договором (п. 4 ПБУ 15/01).

Сведения об операциях в иностранной валюте (п.22 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"):

— величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации;

— величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;

— курс ЦБ РФ, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Кроме этого могут добавляться иные сведения об операциях в иностранной валюте: вид операции (привлечение кредитов, покупка импортных оборотных или внеоборотных активов, реализация продукции, работ или услуг и т.п.), их доля в общем объеме аналогичных операций и пр.

Обеспечения

Если организация выступила в качестве поручителя или эмитировала вексель, то необходимо отразить информацию о выданных гарантиях и принятых обязательствах.

Учетная политика

В этом разделе указывают основные элементы учетной политики организации в соответствии с п. 12 и 15 ПБУ 1/98. Например, здесь следует указать, например, способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.

Организация вправе отказаться от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. В этом случае организация обязана раскрыть в пояснительной записке все случаи таких отклонений с указанием их причин и количественной оценки изменений в отчетности, произошедших по этой причине (п.4 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете", п.25, 37 ПБУ 4/99). Необходимо произвести расчет оценки соответствующих отчетных показателей по действующим правилам и по собственной отчетности, а также привести доказательства повышения информативности и достоверности отчетной информации, полученной при отступлении от правил.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п.22 ПБУ 1/98).

Если организация в новом году планирует изменить учетную политику, все нововведения надо указать в данном разделе. При этом необходимо объяснить причины, по которым организация решила это сделать. Например, изменилось законодательство Российской Федерации, разработаны новые способы ведения бухгалтерского учета, стали иными условия деятельности.

Если вы не представляете отдельно новую бухгалтерскую учетную политику на следующий год, а это вы вправе делать в соответствии с п. 4 закона "О бухгалтерском учете" и п. 23 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", то в пояснительной записке необходимо раскрыть существенные способы ведения бухгалтерского учета в следующем году. Проще говоря, необходимо описать способы оценки и амортизации основных средств, нематериальных активов, оценки материально-производственных запасов, порядок признания доходов и расходов, порядок учета займов и кредитов и т. д.

Информация по сегментам

Оформляя этот раздел, следует руководствоваться ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Бухгалтерская отчетность должна предоставлять пользователям не только обобщенную информацию, но и более детализированную - по видам продукции, географическим регионам и т.п. Перечень сегментов устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ее структуры.

Данный раздел должен обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать перспективы развития организации, подверженность рискам и получению прибыли, о влиянии отдельных подразделений на общие финансовые результаты деятельности. В данном разделе необходимо привести:

— информацию о видах деятельности организации, видах производимых товаров и оказываемых услуг;

— сведения о рынках сбыта;

— показатели организации по каждому виду деятельности или рынку сбыта;

— критерий выбора всей этой информации;

— методы, которыми пользуется организация, раскрывая эту информацию.

Информация о прекращаемой деятельности

Прекращая какую-либо часть своей деятельности, организация продает некоторые активы, погашает соответствующие обязательства. Все это требует оговорить в данном разделе ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности». Если предприятие лишь приостанавливает свою деятельность, но не собирается прекращать, то она не считается прекращаемой.

В соответствии с п.11 ПБУ 16/02 в годовой бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по прекращаемой деятельности:

— описание прекращаемой деятельности, что включает указание операционного или географического сегмента (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого происходит прекращение деятельности, дату признания деятельности прекращаемой; дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определены;

— стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

— суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

— движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Информация по прекращаемой деятельности может быть раскрыта полностью в пояснительной записке или частично в отчете о прибылях и убытках (в части информации о доходах, расходах, прибылях и убытках до налогообложения) и в отчете о движении денежных средств (в части движения денежных средств по прекращаемой деятельности).

Организация раскрывает информацию по прекращаемой деятельности начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой (п.7 ПБУ 16/02), до отчетного периода (включая его), когда завершается прекращение деятельности.

События после отчетной даты

Данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации (события после отчетной даты), должны найти отражение в этом разделе пояснительной записки.

К событиям после отчетной даты относятся (п. 5 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"):

— события, подтверждающие существующие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. К ним относятся объявление дебитора банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства; обнаруженные после отчетной даты существенные ошибки в бухгалтерском учете, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период, и др.;

— события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Это может быть принятие решений о реорганизации, реконструкции, эмиссии акций и иных ценных бумаг; крупные сделки, связанные с приобретением и продажей основных средств и финансовых вложений; чрезвычайные ситуации, в результате которых уничтожена значительная часть имущества, и др.

События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности:

— путем уточнения данных о существующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации,

— либо путем раскрытия соответствующей информации.

При этом последствия событий после отчетной даты подлежат оценке в денежном выражении путем составления соответствующего расчета.

В синтетическом и аналитическом учетах события после отчетной даты отражаются заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Например, по состоянию на 31 декабря 2003 г. дебиторская задолженность составляла 5 млн. руб. В марте 2004 г. организация получила информацию о том, что один из должников признан в конце февраля банкротом. Задолженность банкрота организации - 2 млн. руб. В этих условиях организация обязана списать заключительными оборотами декабря 2003 г. 3 млн. руб. со счетов дебиторов (76 или 62) на уменьшение прибыли (счет 91) или резерва сомнительных долгов (счет 63).

Или - по состоянию на 31 декабря 2003 г. в отчетности отражены значительные финансовые вложения в акции других организаций. В марте 2004 г. организацией получена информация о значительном уменьшении рыночной цены этих акций. В данном случае в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимо раскрыть указанную информацию.

В этом же разделе приводятся и решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Условные факты хозяйственной деятельности

К условным фактам (п. 3 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности") относятся:

— не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

— не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

— выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

— учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

— другие аналогичные факты.

Информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две группы:

1) условные обязательства, существующие на отчетную дату;

2) возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем. Возможные обстоятельства, так же как и условные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Условные обязательства, существующих на отчетную дату, отражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов на погашение условных обязательств.

По каждому условному обязательству раскрывается:

— краткое описание обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

— краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

По каждому резерву, созданному под условные обязательства, дополнительно раскрывается следующая информация:

— сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

— сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием обязательства, ранее признанного условным;

— неиспользованная сумма, излишне начисленная сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных организацией векселей, и других аналогичных обязательств раскрывается, как правило, в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском учете и балансе за отчетный период условные активы не отражаются. Раскрываемая информация при этом не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

Аффилированные лица

Здесь организация должна представить информацию об операциях с аффилированными лицами в соответствии с требованиями ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах". Как правило, ими являются головное предприятие, дочерние или зависимые организации, учредители, акционеры и т.д.

О каждом аффилированном лице необходимо сообщить следующие данные:

— каковы отношения с ним,

— виды операций и их объем (в абсолютном или относительном выражении);

— стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям; использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Например, приводятся сведения по приобретению и продаже товаров, работ, услуг; арендных отношениях (получении и передаче имущества в аренду), финансовых операциях (предоставлении и получении займов), предоставлении и получении гарантий и залогов и других операциях.

Если с аффилированным лицом не было каких-либо операций, сведения о нем надо дать в балансе в любом случае (п. 13 ПБУ 11/2000).

Государственная помощь и безвозмездное получение

Требования по формированию данного раздела регулируются ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" и ПБУ 9/99 «Доходы организации».

В соответствии с п. 22 ПБУ 13/2000 в данном разделе подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи:

— характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

— назначение и величина бюджетных кредитов;

— характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

— не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Иные данные

Помимо рассмотренных вопросов пояснительная записка может содержать любые существенные пояснения, раскрывающие статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Фомичева Л. П., налоговый консультант,
тел. (095) 728-82-40, 8-902-613-0053
E-mail: l_fom@mail.ru
 
Опубликовано в "Консультант" № 4/2004