Некоторые вопросы учета основных средств

Некоторые вопросы учета основных средств

Жизнь идет, в стране продолжает развиваться предпринимательская деятельность. При этом возникают проблемы эффективной организации получения информации, необходимой как внешним, так и внутренним пользователям.

Несмотря на кардинальные изменения, вносимые в 2002 г. гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации в систему организации учета на предприятиях и в организациях, главные бухгалтеры задают вопросы, связанные с применением положений по бухгалтерскому учету, нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, других документов по бухгалтерскому учету.

В первую очередь следует указать на положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.01 N 26н и введенное в действие с бухгалтерской отчетности 2001 г. Ряд норм этого положения вызвал множество вопросов, связанных с их практическим применением и, в какой-то мере, с недостаточностью их методического обеспечения.

Первое, что необходимо отметить, - это вопросы, связанные с применением нового понятия "основные средства". Среди условий для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств фигурирует способность актива приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

Некоторые комментаторы и с их подачи налоговые органы посчитали, что если какой-то обЪект основных средств не приносит дохода (об экономической выгоде даже не вспоминают) в виде прибыли, то по таким основным средствам начислять амортизацию нельзя и, естественно, включать ее в себестоимость тоже нельзя. При этом стараются не принимать во внимание, что прибыль зарабатывается организацией не с помощью отдельного обЪекта основных средств, а их совокупности. Например: какой доход могут приносить обЪекты основных средств, связанные с охраной труда? Но без них вообще невозможно осуществлять предпринимательскую деятельность в соответствии с требованиями трудового и иного законодательства.

Вторая группа вопросов связана с отменой такого самостоятельного вида активов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. С 1 января 2001 г. отменен для принятия отдельных предметов в качестве основных средств такой стоимостной критерий, как 100-кратный МРОТ за единицу, независимо от срока полезного использования. Одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств считается их использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Практика показывает, что нельзя слепо следовать соблюдению этого условия. Это может привести к неоправданному увеличению трудоемкости ведения бухгалтерского учета ценностей, учитывавшихся ранее в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Приведем некоторые положения из международного стандарта финансовой отчетности "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности":

• выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение;

• информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее;

• информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принимаемое на основе финансовой отчетности.

Исходя из этих положений, совпадающих с требованиями, которым должна удовлетворять учетная политика организации (ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"), отдельные организации принимают решение о переводе остатков, учитываемых на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", на счет 10 "Материалы". При этом принимается во внимание, что доля стоимости этих предметов в себестоимости продукции (работ, услуг) невелика (менее одного процента), а обЪем закупок и запуска их в производство (эксплуатацию) относительно стабилен из года в год.

Другие организации при организации бухгалтерского учета указанных предметов на счете 01 "Основные средства" в качестве первичных принимают не первичные документы по учету основных средств, а документы, ранее применявшиеся для оформления малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Это соответствует нормам, изложенным в Федеральном законе "О бухгалтерском учете".

Особо хотелось бы остановиться на одном из видов МБП - специальных инструментах и специальных приспособлениях. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в составе специальных инструментов и специальных приспособлений учитываются: инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа; сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие, вызываемые специфическими условиями изготовления продукции, устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т. п.). Необходимость выделения этих ценностей на счете 12, а не на счете 01 определялась особенностями переноса их стоимости на себестоимость продукции, работ, услуг.

Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашалась в силу специфики их использования при производстве продукции, выполнении работ (прерывности) только способом списания стоимости пропорционально обЪему продукции (работ, услуг), а стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешалось полностью погашать в момент их передачи в производство.

В ПБУ 6/01 среди способов начисления амортизационных отчислений предусмотрено списание стоимости обЪектов основных средств пропорционально обЪему продукции (работ). Это позволяет без особых проблем учитывать специальные инструменты и специальные приспособления на счете 01 "Основные средства".

При принятии решения о порядке учета бывших малоценных и быстроизнашивающихся предметов в составе основных средств или в составе материалов следует учитывать также норму гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации о невключении в состав амортизируемого имущества имущества, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Для целей бухгалтерского учета допускается также с 1 января 2002 г. обЪекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. (по ПБУ 6/01 - 2 тыс. руб.) за единицу списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. При этом в целях обеспечения сохранности этих обЪектов в производстве или в эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Много вопросов поступает по новому механизму перевода остатков по счетам 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", сформировавшихся на 31 декабря 2001 г., на соответствующие счета нового Плана счетов бухгалтерского учета.

Указанный перевод производится в межотчетный период - условный промежуток времени между 1 января отчетного года и 31 декабря предыдущего отчетного года. Операция по переводу оформляется отдельным документом (актом, справкой, листком-расшифровкой и т. п.), который потом прилагается к регистрам бухгалтерского учета отчетного года как оправдательный документ остатков по счетам на начало отчетного года.

Амортизация, учтенная на счете 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", как остаток на конец предыдущего отчетного года, в части предметов, переводимых на счет 01 "Основные средства", переносится на счет 02 "Амортизация основных средств". В дальнейшем амортизация по ним начисляется в установленном организацией порядке для соответствующей группы основных средств исходя из оставшегося срока полезного использования. Предметы, находящиеся в запасе, также учитываются на счете 01, по ним начинается с 1 января начисление амортизационных отчислений.

В части предметов, находящихся в производстве или в эксплуатации и переводимых на счет 10 "Материалы", производится доначисление амортизации в размере недоамортизированной стоимости предметов, переданных в производство или в эксплуатацию. Это связано с тем, что по материалам, отпущенным в производство, их стоимость полностью относится на затраты производства (расходы на продажу). Доначисление производится в межотчетный период по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" (организация может принять решение об отнесении суммы доначисленной амортизации на затраты января, квартала или более длительного периода отчетного года) в корреспонденции с кредитом счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". Разрешается доначисленную сумму относить на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года".

Одновременно доначисленная по этим предметам амортизация переводится с дебета счета 13 на кредит счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Так же производится запись по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 12 в нулевой оценке в целях открытия количественного и аналитического учета по счету 10. Предметы, находящиеся на складе, переводятся на счет 10 в оценке, принятой на счет 12, и учитываются на этом счете до их отпуска в производство или эксплуатацию.

Другой операцией, отражаемой в межотчетный период, является переоценка основных средств. В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных обЪектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Таким образом, зафиксировано требование МСФО о проведении переоценки основных средств с достаточной регулярностью. Регулярность проведения переоценки определяется несколькими факторами, в первую очередь, инфляционными процессами (годичный индекс инфляции превышает 5 %). Принимается во внимание также состояние рынка выпуска определенных групп обЪектов основных средств, которое характеризуется снижением или повышением рыночной цены (например, по компьютерам).

Уточненный порядок отражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете максимально учитывает международно принятую практику. В отношении суммы дооценки обЪекта основных средств в результате переоценки сохранился в общем действующий порядок, когда она зачисляется в добавочный капитал организации. В то же время внесено изменение в части суммы уценки обЪекта основных средств, которая в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности должна относиться на финансовые результаты организации (как написано в ПБУ 6/01, на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов). В связи с этим в положении предусмотрено несколько вариантов отражения результатов уценки:

• по обЪекту основных средств сначала проведена уценка, а потом дооценка - сумма дооценки обЪекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве операционного дохода;

• по обЪекту основных средств сначала проведена дооценка, а потом уценка - сумма уценки обЪекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого обЪекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки обЪекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

При применении этих норм следует иметь в виду, что перечисленные выше операции не имеют отношения к формированию финансовых результатов предыдущего отчетного года и отчетного года. Поэтому, если результаты переоценки подлежат отнесению на финансовый результат деятельности организации, то соответствующие записи производятся в бухгалтерском учете в межотчетный период в корреспонденции со счетом нераспределенной прибыли организации (субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года"). Сумма, отнесенная за счет нераспределенной прибыли организации, должна быть показана в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии обЪекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала также в нераспределенную прибыль организации - счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Соответствующая запись делается по общему результату всех проведенных переоценок данного обЪекта (она представляет собой либо дооценку, либо уценку).