Способы списания МПЗ в производство

1.1.   Списание МПЗ в производство

На предприятиях часто возникают ситуации, когда одинаковые материалы приобретаются по разным ценам, у разных поставщиков, суммы расходов, включаемых в себестоимость МПЗ, также могут отличаться. Это приводит к тому, что фактическая себестоимость разных партий одинаковых материалов может быть различной. Часто при списании материалов в производство невозможно точно определить, из какой именно партии эти материалы, особенно при большой номенклатуре материалов. Поэтому организация должна выбрать и закрепить в учетной политике метод списания МПЗ в производство.

Пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» установлены следующие способы оценки МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии:

¨ по себестоимости каждой единицы;

¨ по средней себестоимости;

¨ по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);

¨ по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета организация может использовать различные методы списания для разных групп МПЗ.

Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.

1.1.1.   Списание МПЗ по себестоимости каждой единицы

Метод списания материалов по себестоимости каждой единицы удобен для применения в случаях, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру материалов и можно легко отследить, из какой именно партии списаны материалы, причем цены на них остаются достаточно стабильными в течение длительного периода. В этом случае учет ведется по каждой партии материалов отдельно, и списываются материалы именно по тем ценам, по которым они приняты к учету.

Кроме того, этот метод должен применяться для оценки следующих видов МПЗ:

¨ Материалов, которые используются в особом порядке – драгоценных металлов, драгоценных камней, радиоактивных веществ и других подобных материалов;

¨ Запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Пунктом 74 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» предложено два варианта списания материалов по цене каждой единицы:

1) В себестоимость единицы включаются все расходы, связанные с приобретением этих запасов. Этот способ применяется, когда есть возможность точно определить суммы расходов по приобретению, которые относятся к разным материалам.

2) Упрощенный способ, по которому в себестоимость единицы включается только стоимость запасов по договорным ценам, а транспортные и иные расходы, связанные с их приобретением, учитываются отдельно и списываются пропорционально стоимости материалов, списанных в производство, в договорных ценах. Этот способ применяется, когда невозможно точно установить, какая доля транспортно-заготовительных расходов относится к каждой конкретной партии приобретенных материалов.

Пример.

На начало месяца в организации числились остатки краски в количестве 120 кг на сумму 3 600 руб по фактической себестоимости.

В течение месяца приобретены две партии краски:

1) 150 кг, стоимость партии - 3 200 руб. Транспортные расходы составили 1000 руб.

2) 200 кг, стоимость партии - 5 600 руб. Транспортные расходы составили 1000 руб.

Учет материалов ведется с включением транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость. Для простоты расчетов все суммы приведены без НДС.

Фактическая себестоимость краски составляет:

Остаток на начало месяца: 3 600 : 120 = 30-00 руб.

Первая партия: (3 200 + 1 000) : 150 = 28-00 руб за 1 кг.

Вторая партия: (5 600 + 1 000) : 200 = 33-00 руб за 1 кг

В течение месяца израсходовано:

100 кг краски из остатка на начало месяца;

90 кг краски из первой партии;

120 кг краски из второй партии.

Стоимость израсходованной краски составляет: 100 х 30-00 + 90 х 28-00 + 120 х 33-00 = 9 480 руб

Основным преимуществом метода списания МПЗ по себестоимости каждой единицы является то, что все материалы списываются по их реальной себестоимости без каких-либо отклонений. Однако, данный метод применим только в тех случаях когда организация использует сравнительно небольшую номенклатуру материалов, когда можно точно определить, какие именно материалы списаны.

В тех же случаях, когда невозможно точно отследить, материалы из какой именно партии отпущены в производство, целесообразно применять один из трех описанных ниже методов.

1.1.2.   Списание МПЗ по средней себестоимости

Метод списания МПЗ по средней себестоимости заключается в следующем. По каждому виду материалов средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца).

Стоимость материалов, списанных в производство, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость. Стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества материала на остатке на среднюю себестоимость. Таким образом, средняя себестоимость единицы материалов может изменяться от месяца к месяцу. Сальдо по счетам учета МПЗ отражается по средней себестоимости.

Пример.

На начало месяца в организации остаток ткани составляет 1 500 м, средняя себестоимость составляет 95 руб за 1м². В течение месяца поступила ткань:

1-я партия: 1 000м по цене 89-50 руб за 1м;

2-я партия: 500м по цене 100 руб за 1м;

3-я партия: 1 200м по цене 80 руб за 1м.

В течение месяца израсходовано на производство 3 500м ткани.

Средняя себестоимость ткани составляет:

(1500 х 95 + 1000 х 89-50 + 500 х 100 + 1200 х 80) : (1500 + 1000 + 500 + 1200) = 90 руб. за 1м

Стоимость списанной в производство ткани составляет: 3 500 х 90-00 = 315 000 руб

Остаток ткани на конец месяца: (1 500 + 1 000 + 500 + 1 200) – 3 500 = 700 м

Стоимость остатка ткани на конец месяца: 700 х 90-00 = 63 000 руб

1.1.3.   Списание МПЗ по методу ФИФО

Метод ФИФО (от английского First In First Out) еще называют моделью конвейера. Он основан на допущении, что материалы списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. Материалы из последующих партий не списываются, пока не израсходована предыдущая. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, первых по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ФИФО приводит к следующим результатам:

¨ Материалы списываются в производство по меньшей стоимости, соответственно, себестоимость продукции ниже и прибыль выше.

¨ Остаток материалов на счете 10 отражается по более высоким ценам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ФИФО прибыль будет уменьшаться.

В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ФИФО.

1) Сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2) Определяется остаток материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Пример.

На начало месяца остаток краски составлял 100 банок по цене 35-00 руб за банку.

Остаток на начало месяца составляет: 100 х 35-00 = 3 500 руб

В течение месяца поступило:

1 партия: 120 банок по цене 40-00 руб за банку;

2 партия: 80 банок по цене 45-00 руб за банку;

3 партия: 100 банок по цене 50-00 руб за банку.

Общая стоимость поступившей краски составляет: 120 х 40-00 + 80 х 45-00 + 100 х 50-00 = 13 400-00 руб

За месяц в производство списано 270 банок краски, остаток на конец месяца составляет 130 банок.

1 вариант

Всего списано 270 банок краски, причем сначала полностью списывается остаток на начало месяца (100 банок), затем списывается первая партия (120 банок). Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из второй партии : 270 – (100 + 120) = 50 банок

Стоимость списанной краски составляет: 100 х 35-00 + 120 х 40-00 + 50 х 45-00 = 10 550-00 руб

Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет: 10 550-00 / 270 = 39-07 руб

Стоимость остатка краски составляет: (3 500-00 + 13 400-00) – 10 550-00 = 6 350-00 руб.

При этом варианте необходимо точно определить, материалы из каких партий составляют остаток на конец месяца, так как в следующем месяце они будут списываться первыми.

Остаток составляют:

Из второй партии: 80 – 50 = 30 банок на сумму 30 х 45-00 = 1 350-00 руб;

Третья партия остается на конец месяца полностью: 100 х 50-00 = 5 000-00 руб.

2 вариант

Остаток на конец месяца составляет 130 банок, причем третья партия (100 банок) числится на остатке полностью, поскольку этого недостаточно, 30 банок из второй партии также включаются в остаток.

Стоимость остатка на конец месяца составляет: 100 х 50-00 + 30 х 45-00 = 6 350-00 руб

Стоимость списанной краски составляет: (3 500-00 + 13 400-00) – 6 350-00 = 10 550-00.

Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет: 10 550-00 / 270 = 39-07 руб.

Таким образом, стоимость списанных материалов и остатка одинаковы при использовании обоих вариантов. При втором варианте достаточно точно определить, материалы из каких именно партий составляют остаток на складе, а стоимость списанных материалов определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно определять, из каких именно партий материалы списываются и остаются на конец месяца. Этот вариант становится очень трудоемким, если в течение месяца закупки материалов производятся достаточно часто.

1.1.4.   Списание МПЗ по методу ЛИФО

Метод ЛИФО (от английского Last In First Out) называют также моделью бочки. Он основан на допущении, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены. Материалы из ранее приобретенных партий не списываются, пока не израсходована последняя. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, последних по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости первых по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ЛИФО приводит к следующим результатам:

¨ Материалы списываются в производство по большей стоимости, соответственно, себестоимость продукции выше и прибыль ниже.

¨ Остаток материалов на счете 10 отражается по более низким ценам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ЛИФО прибыль будет снижаться.

В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ЛИФО.

1) Сначала списываются материалы по стоимости последней приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается предыдущая и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2) Определяется остаток материалов на конец месяца по цене первых по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Пример.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

На начало месяца остаток краски составлял 100 банок по цене 35-00 руб за банку.

Остаток на начало месяца составляет: 100 х 35-00 = 3 500 руб

В течение месяца поступило:

1 партия: 120 банок по цене 40-00 руб за банку;

2 партия: 80 банок по цене 45-00 руб за банку;

3 партия: 100 банок по цене 50-00 руб за банку.

Общая стоимость поступившей краски: 120 х 40-00 + 80 х 45-00 + 100 х 50-00 = 13 400-00 руб. За месяц в производство списано 270 банок краски, остаток на конец месяца составляет 130 банок.

1 вариант

Всего списано 270 банок краски, причем сначала полностью списывается третья партия (100 банок), затем списывается вторая партия (80 банок). Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из первой партии : 270 – (100 + 80) = 90 банок

Стоимость списанной краски: 100 х 50-00 + 80 х 45-00 + 90 х 40-00 = 12 200-00 руб

Средняя себестоимость одной банки списанной краски составляет:

12 200-00 / 270 = 45-19 руб

Стоимость остатка краски составляет: (3 500-00 + 13 400-00) – 12 200-00 = 4 700-00 руб.

При этом варианте необходимо точно определить, материалы из каких партий составляют остаток на конец месяца, так как эти данные нужны для правильного отнесения материалов к конкретным партиям при списании в последующих месяцах.

Остаток составляют:

Из первой партии: 120 – 90 = 30 банок на сумму 30 х 40-00 = 1 200-00 руб;

Краска, которая составляла остаток на начало месяца, полностью числится на остатке и в конце месяца: 100 х 35-00 = 3 500-00 руб.

2 вариант

Остаток на конец месяца составляет 130 банок, причем краска, числившаяся на остатке на начало месяца (100 банок) остается неизрасходованной и на конец месяца, поскольку этого недостаточно, 30 банок из первой партии также включаются в остаток.

Стоимость остатка на конец месяца составляет: 100 х 35-00 + 30 х 40-00 = 4 700-00 руб

Стоимость списанной краски составляет: (3 500-00 + 13 400-00) – 4 700-00 = 12 200-00.

Средняя себестоимость одной банки списанной краски: 12 200-00 / 270 = 45-19 руб.

Таким образом, при методе ЛИФО стоимость списанных материалов и остатка также одинаковы при использовании обоих вариантов. При втором варианте достаточно точно определить, материалы из каких именно партий составляют остаток на складе, а стоимость списанных материалов определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно определять, из каких именно партий материалы списываются и остаются на конец месяца. При частых закупках материалов первый вариант неудобен из-за трудоемкости расчетов.

1.1.5.   Сравнение различных методов списания МПЗ

При использовании методов списания МПЗ – по средней себестоимости, ФИФО или ЛИФО – рассчитанные значения стоимости списанных материалов и остатков на конец периода отличаются друг от друга. Это, в свою очередь, влияет на себестоимость продукции, величину прибыли. Поэтому при выборе метода списания материалов нужно определить, какие критерии являются наиболее важными.

Пример.

На начало месяца остаток материалов составлял 300 единиц по цене 110-00 руб за единицу на общую сумму: 300 х 110-00 = 33 000-00 руб.

В течение месяца поступило:

1 партия: 500 единиц по цене 130-00 руб за единицу на общую сумму:

500 х 130-00 = 65 000-00 руб;

2 партия: 600 единиц по цене 170-00 руб за единицу на общую сумму:

600 х 170-00 руб = 102 000-00 руб;

3 партия: 200 единиц по цене 180-00 руб за единицу на общую сумму:

200 х 180-00 = 36 000-00 руб.

Общее количество материалов (остаток на начало месяца и поступившие): 300 + 500 + 600 + 200 = 1 600 единиц.

Общая стоимость материалов: 33 000-00 + 65 000-00 + 102 000-00 + 36 000-00 = 236 000-00 руб

В течение месяца израсходовано 1 200 единиц.

Остаток на конец месяца: 1 600 – 1 200 = 400 единиц.

А) Метод средней себестоимости.

Средняя себестоимость единицы составляет: 236 000-00 / 1 600 = 147-50 руб

Стоимость списанных материалов составляет: 1 200 х 147-50 = 177 000-00 руб

Остаток на конец месяца составляет: 400 х 147-50 = 59 000-00 руб

Б) Метод ФИФО

Остаток на конец месяца: 200 х 180-00 + 200 х 170-00 = 70 000-00 руб

Стоимость списанных материалов: 236 000-00 – 70 000-00 = 166 000-00 руб

Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 166 000-00 / 1 200 = 138-33 руб

Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 70 000-00 / 400 = 175-00 руб

В) Метод ЛИФО

Остаток на конец месяца: 300 х 110-00 + 100 х 130-00 = 46 000-00 руб

Стоимость списанных материалов: 236 000-00 – 46 000-00 = 190 000-00 руб

Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 190 000-00 / 1 200 = 158-33 руб

Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 46 000-00 / 400 = 115-00 руб

Объединим полученные результаты в таблицу.

Таким образом, мы видим, что при условии постоянного повышения цен на материалы при использовании метода ФИФО стоимость списанных материалов наименьшая, а стоимость материалов на остатке максимальна. В этом случае себестоимость продукции ниже и, соответственно, прибыль от реализации продукции выше.

При применении метода ЛИФО стоимость списанных материалов максимальна, при этом повышается себестоимость продукции и, соответственно, прибыль снижается. Стоимость материалов на остатке меньше.

При использовании метода списания по средней себестоимости стоимость списанных материалов и, следовательно, себестоимость продукции в меньшей степени определяются колебаниями цен и могут сохраняться на довольно стабильном уровне.

Отсюда можно сделать следующий вывод: метод ЛИФО удобен для минимизации налога на прибыль. Метод ФИФО для этих целей наиболее невыгоден, так как в этом случае налоги возрастают. Однако если организация ставит своей целью получение максимальной прибыли и, следовательно, увеличение сумм выплачиваемых дивидендов, удобнее применять метод ФИФО. Кроме того, этот метод позволяет получить более достоверные данные о стоимости списываемых материалов и себестоимости продукции, так как на практике материалы, как правило, списываются в порядке поступления.

Эти выводы справедливы, если цены на материалы повышаются. Если же цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то для минимизации налогов более удобным становится метод ФИФО, а метод ЛИФО для этих целей подходит менее всего. Метод средней себестоимости по-прежнему дает средние показатели.

Для демонстрации преимуществ и недостатков различных методов списания МПЗ мы рассмотрели варианты, при которых цены на материалы либо постоянно растут, либо постоянно снижаются. На практике, цены на материалы могут как увеличиваться, так и снижаться. В этом случае различия между методами не столь очевидны.

Пример.

Изменим условия предыдущего примера.

На начало месяца остаток материалов составлял 300 единиц по цене 110-00 руб за единицу на общую сумму: 300 х 110-00 = 33 000-00 руб.

В течение месяца поступило:

1 партия: 500 единиц по цене 170-00 руб за единицу на общую сумму:

500 х 170-00 = 85 000-00 руб;

2 партия: 600 единиц по цене 180-00 руб за единицу на общую сумму:

600 х 180-00 руб = 108 000-00 руб;

3 партия: 200 единиц по цене 130-00 руб за единицу на общую сумму:

200 х 130-00 = 26 000-00 руб.

Общее количество материалов (остаток на начало месяца и поступившие):

300 + 500 + 600 + 200 = 1 600 единиц.

Общая стоимость материалов: 33 000-00 + 85 000-00 + 108 000-00 + 26 000-00 = 252 000-00 руб

В течение месяца израсходовано 1 200 единиц.

Остаток на конец месяца: 1 600 – 1 200 = 400 единиц.

А) Метод средней себестоимости.

Средняя себестоимость единицы составляет: 252 000-00 / 1 600 = 157-50 руб

Стоимость списанных материалов составляет: 1 200 х 157-50 = 189 000-00 руб

Остаток на конец месяца составляет: 400 х 157-50 = 63 000-00 руб

Б) Метод ФИФО

Остаток на конец месяца: 200 х 130-00 + 200 х 180-00 = 62 000-00 руб

Стоимость списанных материалов: 252 000-00 – 62 000-00 = 190 000-00 руб

Средняя себестоимость единицы списанных материалов:

190 000-00 / 1 200 = 158-33 руб

Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 62 000-00 / 400 = 155-00 руб

В) Метод ЛИФО

Остаток на конец месяца: 300 х 110-00 + 100 х 170-00 = 50 000-00 руб

Стоимость списанных материалов: 252 000-00 – 50 000-00 = 202 000-00 руб

Средняя себестоимость единицы списанных материалов: 202 000-00 / 1 200 = 168-33 руб

Средняя себестоимость единицы материалов на остатке: 50 000-00 / 400 = 125-00 руб

Объединим полученные результаты в таблицу.

Как видим, в условиях данного примера все три метода дают сходные результаты, причем при использовании методов средней себестоимости и ФИФО полученные значения практически одинаковы. В зависимости от динамики цен могут возникнуть ситуации, когда методы средней себестоимости и ЛИФО, либо ФИФО и ЛИФО, либо все три метода будут приводить к одинаковым результатам.

1.3.6. Документирование и оперативный учет движения материально-производственных запасов

Материалы хранятся на складе под ответственностью кладовщика, с которым заключен договор о полной материальной ответственности.

На складе покупателя кладовщик проверяет, взвешивает и пересчитывает принимаемые ценности. На фактическое количество поступивших материалов кладовщик составляет приходный ордер (однострочный, многострочный).

При недостаче материала составляется приемный акт. Для составления акта создается комиссия. В ее состав должен входить представитель поставщика, транспортные организации или третьей незаинтересованной стороны.

В том случае, если обнаружена недостача по вине поставщика или транспортной организации, этот акт является основанием для предъявления претензии.

Прием ценностей кладовщиком может осуществляться у экспедитора (работника данного предприятия) или у представителя поставщика. Предварительно экспедитору выписывается доверенность, по которой он получает грузы на складе поставщика или от транспортной организации.

Принятые по приходным ордерам или актам материалы, кладовщик отражает в карточке складского учета. Карточка складского учета является регистром аналитического учета производственных запасов. Для каждого отдельного вида, марки, типоразмера материала заводится отдельная карточка.

Карточка выписывается бухгалтером материального отдела и передается на склад кладовщиком. Записи в карточку делаются на основании первичных документов. По поступившим ценностям, их количество отражается в графе приход и тут же по этой строке выводится сальдо.

Материалы, хранящиеся на складе, постоянно отпускаются на производственные и прочие нужды предприятия. Каждая операция отпуска обязательно фиксируется в первичном документе.

Существует два основных вида расходных документов: требование, лимитно-заборная карта.

Требование используется для оформления разового отпуска материалов, чаще всего — вспомогательных материалов, а также запасных частей. Требования могут быть однострочными и многострочными. Требования выписываются цехом в двух экземплярах. Затем они проверяются в отделе снабжения, с целью уточнения номенклатурного номера. При отпуске кладовщик в двух экземплярах требования отражает фактически отпущенное количество товара. Один экземпляр требования остается у кладовщика, а другой — у представителя цеха.

Лимитно-заборную карту используют для многократного отпуска одного и того же материала в течение месяца. Она выписывается плановым отделом до начала месяца в двух экземплярах для цеха и склада. Исходя из производственной программы, в ней определен месячный лимит отпуска или забора материалов. Каждая операция отпуска фиксируется в двух экземплярах карты и тут же отмечается остаток лимита. Удобство лимитно-заборных карт в том, что сокращается количество выписываемых расходных документов и контролируется фактический отпуск материалов.

Если при отпуске материалов возникают разного рода отклонения (замена одного материала другим, сверхлимитный отпуск для ликвидации аварий), то выписывается «сигнальное» требование с визой главного инженера.

Отпуск материалов на сторону в порядке реализации отражается в накладных, которые выписываются отделом сбыта. Накладная выписывается в трех, четырех или пяти экземплярах, два из которых остаются на данном предприятии: один у кладовщика, а второй на проходной.

Карточка складского учета является регистром аналитического учета материалов, она может вестись кладовщиком только в количественном или количественно-суммовом выражении. Из карточек составляется картотека, которая находится на складе у кладовщика.

Ежедневно или с установленной в организации периодичностью кладовщик сдает в бухгалтерию для проверки все первичные документы, которые оправдывают его действия с материалами, а также реестр документов.

В конце месяца кладовщик заполняет сальдовую ведомость, в нее заносятся по каждому виду, типоразмеру материалов (то есть по каждому номенклатурному номеру) количественные остатки из карточек складского учета.

Сальдовая ведомость заводится на год и заполняется один раз в месяц. Если на складе ведется учет в количественно-стоимостном выражении, то вместо сальдовой ведомости кладовщик заполняет оборотную ведомость. Сальдовая ведомость передается бухгалтеру материального отдела для контроля.