Материал предоставлен журналом "Новая бухгалтерия"/
В настоящее время осуществлять предпринимательскую деятельность в отсутствие телефонной связи практически невозможно. Поэтому перед руководителями и бухгалтерами хозяйствующих субъектов возникают следующие вопросы. Каким образом получить доступ к услугам телефонной связи? Как учесть затраты на создание линии связи и на получение доступа в налоговом и бухгалтерском учете?
С. Казанцев, налоговый консультант
Правовые основы деятельности в области связи на территории России регулируются Федеральным законом от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» (далее – Закон № 126-ФЗ), нормативными правовыми актами Президента РФ, Правительства РФ и издаваемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти (п. 2 ст. 4 Закона № 126-ФЗ). Отношения, связанные с услугами местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, регулируются Правилами оказания услуг телефонной связи (далее – Правила), утвержденными Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 № 310.
На территории России услуги связи оказываются на основании договора об оказании услуг связи (ст. 44 Закона № 126-ФЗ).
Сторонами по данному договору являются оператор и пользователь услуг связи (гражданин, организация или индивидуальный предприниматель). В рассматриваемом нами случае – это юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, с одной стороны, и оператор связи – с другой (п. 25 Правил).
На практике довольно часто встречается ситуация, когда договор об оказании услуг связи не может быть заключен без дополнительных действий со стороны как пользователя, так и оператора связи.
Будущий пользователь осуществляет затраты по созданию линии связи (линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения) до точки, в которой она будет подключена к оборудованию оператора.
Линия связи – собственность будущего пользователя
В случае если созданная линия будет удовлетворять условиям, установленным пунктами 4, 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, то она подлежит принятию к бухгалтерскому учету в качестве основных средств*.
______________
* Если стоимость созданной линии связи составляет менее 20 000 руб., то она может отражаться в бухгалтерском учете в качестве МПЗ. Только это должно быть прописано в учетной политике (п. 5 ПБУ 6/01).
Объект должен быть предназначен для использования в деятельности организации в течение длительного времени (т.е. продолжительностью свыше 12 месяцев), приносить экономические выгоды в будущем и не должен перепродаваться.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Сформированная первоначальная стоимость линии списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
Стоимость линии погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из способов, перечисленных в п.18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования основного средства устанавливается распоряжением руководителя организации исходя из критериев, определенных в п. 20 ПБУ 6/01.
Бухгалтерские записи в данном случае будут следующие:
Дебет 08 – Кредит 60
– отражена стоимость работ по прокладке телефонной линии подрядным способом (без НДС);
Дебет 19/«Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» – Кредит 60
– отражен НДС со стоимости подрядных работ;
Дебет 01 – Кредит 08
– телефонная линия принята к бухгалтерскому учету;
Дебет 68 – Кредит 19
– НДС принят к вычету;
Дебет 26, 44 – Кредит 02
– начисленная амортизация по телефонной линии учтена в составе расходов.
Теперь рассмотрим налоговый учет.
При исчислении налога на прибыль амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
При удовлетворении приведенным критериям линия связи признается амортизируемым имуществом. Затраты по созданию линии в таком случае учитываются при исчислении налога на прибыль в порядке, установленном статьями 256 – 259, 272 НК РФ, т.е. путем начисления амортизации и включения начисленной суммы амортизации в состав расходов.
Линия связи передается оператору
Иногда на практике оператор связи ставит в качестве условия предоставления услуг связи создание организацией – будущим пользователем за свой счет линии связи с последующей передачей ее оператору на безвозмездной основе.
В случае безвозмездной передачи линии связи оператору у организации – плательщика НДС возникает обязанность по исчислению и уплате НДС (ст. 146 НК РФ).
При этом, учитывая тот факт, что оборудование участвует в облагаемых НДС операциях, налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы «входного» НДС по данному оборудованию (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 10.04.2006 № 03-04-11/64).
Учесть затраты по созданию линии связи в составе расходов по налогу на прибыль будущий пользователь услуг связи не вправе (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Оплата получения доступа к телефонной связи
Под предоставлением доступа к сети местной телефонной связи понимается совокупность действий оператора сети местной телефонной связи по формированию абонентской линии и подключению с ее помощью пользовательского (оконечного) оборудования к узлу связи в целях обеспечения предоставления абоненту услуг телефонной связи (ст. 2 закона № 126-ФЗ, п. 2 Правил).
Согласно п. 89 Правил плата за предоставление оператором связи доступа к сети местной телефонной связи взимается однократно при установке оборудования в нетелефонизированном помещении. Тариф на предоставление оператором связи доступа к сети местной телефонной связи устанавливается оператором связи, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Расходы организации по оплате получения доступа к телефонной связи следует рассматривать как оплату услуг связи.
Данные услуги оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи оператором связи, имеющим лицензию на предоставление таких услуг.
Такие затраты можно учитывать двумя способами.
1. В качестве расходов будущих периодов.
В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
В этом случае расходы по получению доступа будут списываться в бухгалтерском учете в течение срока, который может быть определен в соответствии с условиями договора о подключении или утверждается руководителем организации, если в соответствии с договором установить срок невозможно.
Расходы на телефонные услуги, в том числе на получение доступа к телефонной связи, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если договор об оказании услуг телефонной связи заключен на определенный срок, при применении метода начисления данные расходы признаются равномерно в течение периода действия договора (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Если договор заключен на неопределенный срок, то существует два варианта учета расходов по предоставлению доступа к телефонной сети. У каждого из них есть свои плюсы и минусы.
Расходы на получение доступа к телефонной связи необходимо учитывать равномерно, в течение срока, который налогоплательщик вправе установить самостоятельно, отразив его в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 18.04.2007 № 03-03-06/2/75).
В качестве обоснования своей позиции финансовое ведомство приводит положения абзаца второго п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В указанном письме Минфин разъяснил порядок признания расходов на приобретение права использования программ для ЭВМ в случае, если в договоре на приобретение указанных прав срок использования программ не установлен. На наш взгляд, эти разъяснения применимы и к рассматриваемой ситуации.
В этом случае порядок бухгалтерского и налогового учета совпадет, что избавит организацию от необходимости применять положения ПБУ 18/02.
Можно рассуждать иначе.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ). Поскольку в данном случае период признания расходов определить невозможно, то у организации есть право учесть указанные расходы единовременно в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Если в бухгалтерском учете расходы списываются в течение определенного периода, а в налоговом – единовременно, размер прибыли и сумма налога в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. Возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.
Бухгалтерские записи при этом будут следующие:
Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»
– отражено отложенное налоговое обязательство;
Дебет 77 – Кредит 68 – «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено погашение отложенного налогового обязательства (по мере списания в бухгалтерском учете стоимости подключения телефона).
Но последний вариант учета приведет к спору с налоговыми органами, разрешать который организации придется в судебном порядке.
2. Если телефонная линия еще не принята к бухгалтерскому учету, то расходы по получению доступа к услугам телефонной связи могут учитываться в ее первоначальной стоимости (пункты 7, 8 ПБУ 6/01).
В налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства включается сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, и в налоговом учете стоимость подключения пользователя к телефонной сети может формировать первоначальную стоимость телефонной линии, если она еще не зачислена в состав амортизируемого имущества.
Если телефонная сеть в организации не создается, то указанные расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений ст. 272 либо 273 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 30.11.2006. № 20-12/105031.1)
Обратите внимание! Указание налоговиками такого условия для учета затрат в составе прочих расходов, как «...телефонная сеть в организации не создается» может означать, что при создании телефонной сети расходы на подключение учитываются в ином порядке.
Поэтому у организации, создающей объект основных средств (телефонную линию) и включившей расходы на подключение в состав прочих расходов, возникают налоговые риски.
Что делать с СМР?
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Понятие строительно-монтажных работ Налоговым кодексом не установлено, соответственно на основании п. 1 ст. 11 НК РФ его необходимо применять в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства, в частности в нормативных актах Госкомстата.
В постановлении Госкомстата России от 03.10.1996 № 123 «Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству» указаны работы, которые относятся к строительным и (или) монтажным работам.
В соответствии с п. 4.2.3 указанного Постановления к строительным работам относятся работы по созданию линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий).
На основании изложенного работы по созданию линии связи относятся к строительно-монтажным работам и подлежат обложению НДС.
Налоговая база при выполнении СМР определяется как сумма всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Согласно постановлениям Росстата от 16.12.2005 № 101 и от 20.11.2006 № 69 работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд.
Таким образом, при определении налоговой базы по НДС стоимость подрядных работ не учитывается.
Согласно позиции контролирующих органов при определении налоговой базы необходимо учитывать затраты на работы, выполненные не только собственными силами организации, но и с привлечением подрядчиков (письмо Минфина России от 16.01.2006 г. № 03-04-15/01, письмо УФНС России по г. Москве от 03.10.2006 № 19-11/86925).
Ранее позиция налоговых органов по этому вопросу была противоположной (письма УФНС России по г. Москве от 25.02.2005 № 19-11/11713, МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16).
Включать или не включать в налоговую базу по СМР стоимость подрядных работ, налогоплательщику необходимо решить самостоятельно.
Существующую позицию Минфина России и налоговых органов можно оспорить в суде. К тому же существуют положительная судебная практика (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 № Ф04-9238/2006(30400-А67-31)).
Начать дискуссию