Ежеквартальная уплата - это право или обязанность?

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 173 НК РФ). Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено п. 2 ст. 163 НК РФ (п. 1 ст. 163 НК РФ).

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ).

Обратите внимание на слово "устанавливается" в двух вышеприведенных нормах. Из текста можно предположить, что налогоплательщик обязан применять тот налоговый период, которому соответствует размер его выручки.

В то же время на основании п. 6 ст. 174 НК РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 млн руб., вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, в том числе для собственных нужд; оказания услуг, в том числе для собственных нужд) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, имеется определенное противоречие между п. 6 ст. 174 НК РФ (из которого следует, что ежеквартальная уплата налога и представление декларации - право налогоплательщика) и диспозицией норм п. 1 ст. 173, п. 5 ст. 174 и п. 2 ст. 163 НК РФ (из которых следует, что ежеквартальная уплата налога и представление декларации - обязанность налогоплательщика, месячные суммы выручки у которого не превышают 2 млн руб.).

Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).



Арбитражная практика

К сожалению, нам не удалось найти ни одного арбитражного дела, где налогоплательщик отстаивал бы свое право на ежемесячную уплату НДС при наличии оснований для ежеквартальной уплаты. Не было разъяснений по такому вопросу и в письмах Минфина России и налоговых органов.

Зато часто рассматривается обратная проблема, когда налогоплательщик отстаивает свое право на ежеквартальную уплату. Причем арбитражная практика по этому вопросу неоднородна.

Так, ФАС Московского округа посчитал, что ежеквартальное представление деклараций - обязанность налогоплательщика (см. Постановление от 23(30).01.2007 № КА-А41/13644-06). Суд указал, что законодательство о налогах и сборах, устанавливая квартал в качестве налогового периода для налогоплательщика с ежемесячными в течение квартала суммами выручки, не превышающими определенный лимит, и обязывая налогоплательщика представлять поквартальные налоговые декларации, не содержит конкретной нормы, предусматривающей срок представления налоговых деклараций налогоплательщиком, выручка которого превысила указанный лимит за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение суммы выручки.

А теперь приведем ряд документов, где утверждается, что у налогоплательщика есть именно право ежеквартально уплачивать НДС и соответственно представлять декларации: письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2006 № 19-11/111612; постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 № А26-7255/2006-217, Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 № Ф04-8632/2004(6841-А27-33) и от 18.04.2005 № Ф04-2342/2005 (10477-А27-34).

Интересно, что в предпоследнем и последнем из упомянутых арбитражных дел налоговые органы выдвигали примерно одинаковый тезис: "Представление помесячной декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика, у которого ежемесячная сумма выручки не превышает лимит для поквартальной сдачи отчетности. Однако в случае если налогоплательщиком выбран налоговый период по НДС, равный одному месяцу, и представлена декларация за налоговый период, равный месяцу, налоговый орган вправе в дальнейшем считать используемый налогоплательщиком по своему выбору налоговый период равным одному месяцу".

Таким образом, налоговый орган сам исходил из наличия у налогоплательщика права отчитываться по НДС чаще (раз в месяц), чем он обязан был это делать (раз в квартал). В Постановлении от 08.12.2004 № Ф04-8632/2004(6841-А27-33) ФАС Западно-Сибирского округа поддержал этот тезис и заявил, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать налоговый период для уплаты НДС (разумеется, если он соответствует критерию п. 2 ст. 163 и п. 6 ст. 174 НК РФ). В Постановлении от 18.04.2005 № Ф04-2342/2005 (10477-А27-34) таких утверждений уже не было и тезис налогового органа был отвергнут.

С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ полагаем, что у вас есть основания доказать в суде свое право на ежемесячную уплату НДС и ежемесячное представление налоговой декларации в случае, если ваша месячная выручка в течение квартала не превышает 2 млн руб.

Аргументом может быть еще и тот факт, что в случае превышения лимита налогоплательщик сразу теряет право на ежеквартальную уплату и обязан исчислять и уплачивать налог ежемесячно. По крайней мере, об этом всегда очень активно говорят налоговые органы в своих письмах. Суды придерживаются этой же точки зрения (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23(30).01.2007 № КА-А41/13644-06). А разве можно "потерять обязанность"?

И. Макалкин,

ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ"