Налогоплательщики и налоговые льготы по налогу на имущество

Налогоплательщики и налоговые льготы по налогу на имущество

Налог на имущество организаций (далее – налог) является региональным налогом, устанавливается, вводится в действие Налоговым кодексом и законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 372 НК РФ). Соответственно, плательщиками этого налога являются все российские организации, в том числе и бюджетные.

В соответствии со ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество бюджетные учреждения освобождены в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения. Но кроме Налогового кодекса устанавливать льготы по налогу вправе и законодательные органы субъектов РФ (п. 2 ст. 372 НК РФ). Таким образом, бюджетные учреждения могут быть освобождены от уплаты налога на имущество законами субъектов РФ.

Объект обложения налогом на имущество организаций

Налогом облагается движимое и недвижимое имущество российских организаций, которое учитывается на их балансе в качестве объектов основных средств. Имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, используемое в совместной деятельности, также является объектом налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ). Не признаются объектами налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ):

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральными органами исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

У организаций, имущество которых подлежит освобождению от налогообложения, возникает вопрос: будет ли действовать право на льготу, если часть имущества учреждений сдана в аренду? По данному вопросу имеется судебная практика, правда, сформировалась она во время применения п. 7 ст. 381 НК РФ (на сегодняшний день данная норма утратила силу). Каждый раз, когда налоговики запрещали применять льготы на переданное в аренду имущество, судьи для вынесения решения анализировали, установлена ли для ее применения обязанность по целевому использованию имущества. Если такой обязанности не было, то и отказ в применении льготы суд признавал неправомерным (Постановление ФАС ПО от 24.03.2005 № А57-18394/2004-22). Причем даже если целевое использование имущества было предусмотрено льготой, а налогоплательщик сдавал имущество в аренду, суды вставали на сторону налогоплательщика. Однако при этом должны были быть соблюдены следующие условия:

– деятельность арендатора совпадала с деятельностью, для которой предусмотрена льгота;

– «льготная норма» не предусматривала, что использовать имущество может только собственник (постановления ФАС СЗО от 19.04.2004 № А21-8432/03-С1, УО от 15.02.2005 № Ф09-326/05-АК).

На наш взгляд, такой же подход сохранится и при действии льгот на имущество, установленных законами субъектов РФ.

Рассмотрим следующую ситуацию. Бюджетному учреждению передают на праве оперативного управления объект недвижимого имущества. С какого момента объект подлежит обложению налогом (с момента подачи документов на регистрацию или с момента регистрации имущества) при условии, если он введен в эксплуатацию?

Как уже говорилось в приведенной выше ст. 374 НК РФ, имущество для признания его объектом обложения налогом должно учитываться на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При постановке на баланс объектов недвижимого имущества бюджетные организации руководствуются Инструкцией № 25н[1]. Согласно ей принятие к бюджетному учету объектов основных средств на счет 0 101 00 000 «Основные средства» осуществляется по их первоначальной стоимости на основании актов о приеме-передаче основных средств с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях (п. 20 Инструкции № 25н). Документы, подтверждающие регистрацию имущества, необходимы, поскольку право оперативного управления, как и иные вещные права на объекты недвижимого имущества, подлежат государственной регистрации (ст. 131, 296 ГК РФ).

Минфин в Письме от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154 разъяснил, что переданный по акту о приеме-передаче учреждению объект недвижимого имущества будет признаваться объектом налогообложения с даты передачи документов на регистрацию права оперативного управления на указанный объект недвижимого имущества. Несмотря на то что Минфин приводит нормативные акты, которые не распространяют свое действие на бюджетные учреждения, мы считаем, что и в бюджетном учете, в случае фактической эксплуатации объекта при наличии оформленного акта о его приеме-передаче и при передаче его документов на регистрацию, можно данный объект принять к учету в качестве основного средства и учитывать при исчислении налога на имущество.

Налоговая база и порядок ее определения

Налоговую базу налогоплательщики определяют самостоятельно
(п. 3 ст. 376 НК РФ). Базой для исчисления налога служит среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Для определения среднегодовой стоимости берется остаточная стоимость налогооблагаемого имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно:

– в отношении имущества по месту нахождения организации;

– в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

– в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;

– в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (п. 1 ст. 376 НК РФ).

Среднегодовая стоимость имущества за налоговый или отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового или отчетного периода и первое число следующим за налоговым или отчетным периодом месяца, на количество месяцев в налоговом или отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В соответствии с Пунктом 46 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ[2] внесены изменения в расчет среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период. Теперь она определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Обложение налогом библиотечных фондов

Многие бюджетные организации задают вопрос: следует ли им включать стоимость библиотечных фондов в расчет налоговой базы по налогу на имущество? Минфин в Письме от 14.02.2006 № 03-06-01-04/33 разъяснил, что библиотечные фонды подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке. В соответствии с Инструкцией № 25н они включены в состав основных средств, которые являются объектом обложения налогом (п. 1 ст. 374 НК РФ). Причем в целях налогообложения учитывается остаточная стоимость основных средств (ст. 375 НК РФ). Поскольку согласно п. 43 Инструкции № 25н по библиотечным фондам амортизация не начисляется, следовательно, налоговая база по ним будет формироваться исходя из их первоначальной (восстановительной) стоимости.

Налоговый и отчетный периоды, ставка налога

Для данного налога налоговым периодом признается год, а отчетными периодами – I квартал, полугодие, 9 месяцев. Законодательный орган субъекта РФ вправе не устанавливать отчетные периоды по данному налогу (ст. 379 НК РФ).

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ, но не могут превышать 2,2%. В зависимости от категории налогоплательщиков или налогооблагаемого имущества можно устанавливать дифференцированные налоговые ставки (ст. 380 НК РФ).

Порядок исчисления налога, авансовых платежей и сроки их уплаты

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода (год) как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, начисленной за год, и суммами авансовых платежей по налогу в течение этого года (п. 1, 2 ст. 382 НК РФ).

В свою очередь, авансовые платежи исчисляются по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев) в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

Налогоплательщики могут не начислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода, если законодательный орган субъекта РФ предусмотрел такое право (п. 6 ст. 382 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты налога, авансовых платежей по нему также устанавливаются законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). Если иное не предусмотрено законами субъектов РФ, то авансовые платежи подлежат уплате в течение налогового периода. По его истечении налогоплательщики уплачивают налог в сумме, исчисленной в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ. Уплачивать в бюджет налог и налоговые платежи по нему следует по местонахождению российской организации (п. 3 ст. 383 НК РФ).

Организации необходимо рассчитать налог на имущество за полугодие 2007 г.

Остаточная стоимость основных средств составляет:

– на 01.01.2007 – 12 млн. 360 тыс. руб.;

– на 01.02.2007 – 12 млн. 655 тыс. руб.;

– на 01.03.2007 – 12 млн. 532 тыс. руб.;

– на 01.04.2007 – 12 млн. 452 тыс. руб.;

– на 01.05.2007 – 13 млн. 012 тыс. руб.;

– на 01.06.2007 – 13 млн. 123 тыс. руб.;

– на 01.07.2007 – 13 млн. 258 тыс. руб.

Налоговая ставка установлена в размере 2,2%.

Для исчисления суммы авансового платежа по налогу за полугодие следует определить налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ. Она составит 12 млн. 770 тыс. 285,71 руб.: ((12 млн. 360 тыс. + 12 млн. 655 тыс. + 12 млн. 532 тыс. + 12 млн. 452 тыс. + 13 млн. 12 тыс. + 13 млн. 123 тыс. + 13 млн. 258 тыс.) руб./ 7).

Затем исчислим сумму авансового платежа согласно п. 4 ст. 382 НК РФ: (12 млн. 770 тыс. 285,71 руб. х 2,2%)/ 1/4 = 70 236,57 руб.

Таким образом, сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет за полугодие 2007 года составит 70 236,57 руб.

Далее приведем пример расчета налога по итогам года.

Предположим, что налоговая база за налоговый период составила 13 млн. 116 тыс. 230,77 руб. Авансовые платежи за отчетные периоды составили:

– за I квартал – 68 748, 62 руб.;

– за полугодие – 70 236,57 руб.;

– за 9 месяцев – 71 328,95 руб.

Требуется определить сумму налога, необходимую для уплаты в бюджет по итогам налогового периода, то есть года.

Для данного расчета следует рассчитать сумму налога за весь год. Она составит 288 557,08 руб. (13 млн. 116 тыс. 230,77 руб. х 2,2%).

Теперь определим разницу между начисленной суммой налога за год и авансовыми платежами: 288 557,08 руб. – (68 748,62 руб. + 70 236,57 руб. + 71 328, 95 руб.) = 78 242,94 руб.

Согласно п. 2 ст. 382 НК РФ по итогам налогового года следует уплатить в бюджет разницу между суммой налога и суммой авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода. В нашем случае она составляет 78 242,94 руб.

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций

Кроме начисления и уплаты налога налогоплательщики обязаны представлять в налоговую инспекцию по своему местонахождению налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по нему. Расчеты и декларация представляются по истечении отчетного и налогового периодов, но не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (п. 1, 2 ст. 386 НК РФ). То есть за I квартал следует сдать расчеты по авансовым платежам не позднее 30 апреля, за полугодие – до 30 июля, за 9 месяцев – до 30 октября.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей устанавливают законодательные органы власти субъектов РФ (п. 2 ст. 372 НК РФ). По итогам налогового периода декларации представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ). Например, декларацию за 2007 год следует представить в налоговую инспекцию до 30 марта 2008 года.

В настоящее время форма налоговой декларации принята Приказом МНС РФ от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению». Непредставление налоговой декларации в установленные законодательством сроки влечет взыскание штрафа в размере 5% подлежащей уплате суммы налога, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Если налогоплательщик не представил декларацию в течение 180 дней после того, как истек срок ее представления, то с него взыскивается штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей к уплате. Начиная со 181-го дня размер штрафа составит 10% от этой суммы (ст. 119 НК РФ).

Расчет налога на имущество при переоценке

Бюджетными учреждениями по состоянию на 01.01.2007[3] проведена переоценка основных средств и нематериальных активов. Возникает вопрос: как рассчитать бюджетным учреждениям налог за 2006 – 2007 годы в связи с переоценкой? Ответ на него содержится в Письме Минфина РФ от 18.04.2007 № 03-05-06-01/34. Данным письмом финансовое ведомство разъяснило, что при расчете налога на имущество бюджетные учреждения должны учитывать результаты переоценки основных средств, которые отражены в бухучете. Министерство пришло к такому заключению, основываясь на следующих нормах Налогового кодекса и бюджетного учета.

При определении налоговой базы по налогу на имущество организаций основные средства учитываются по их остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ).

Остаточная стоимость имущества берется по состоянию на 1-е число каждого месяца календарного года и 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом (п. 4 ст. 376 НК РФ). Из вышесказанного следует, что для определения среднегодовой стоимости имущества за налоговый и отчетный периоды его остаточная стоимость должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Переоценка осуществляется в соответствии с Порядком проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений[4] (далее – Порядок). Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что переоценка основных средств по состоянию на 01.01.2007 проводится бюджетными организациями в первом полугодии 2007 года в межотчетный период, то есть бюджетная отчетность за 2006 год составляется без ее учета. Поэтому остатки по счетам нефинансовых активов и амортизации по состоянию на 01.01.2007 в годовой бюджетной отчетности за 2006 год не будут равны вступительным остаткам по указанным счетам на ту же дату в отчетности за 2007-й. Следовательно, результаты переоценки учитываются в составе бухгалтерской отчетности за 2007 год после ее проведения.

Таким образом, результаты переоценки основных средств, проведенной бюджетным учреждением на 01.01.2007, должны быть учтены в налоговой декларации за 2007 год в остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом. Тот же порядок расчета применяется и в налоговых расчетах по авансовым платежам, представляемых в инспекцию после отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете бюджетного учреждения. Поэтому если результаты переоценки не отражены в бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 года, то расчет авансового платежа по налогу за этот период производится без учета результатов переоценки. Если результаты переоценки отражены во II квартале, то перерасчет авансового платежа за I квартал не производится. В этом случае результаты переоценки основных средств должны быть учтены для целей налогообложения при расчете среднегодовой стоимости имущества за первое полугодие, 9 месяцев и год начиная с 01.01.2007 по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом.

[1] Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 № 25н «Об утверждении инструкции по бюджетному учету».

[2] Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ».

[3] Приказ Минэкономразвития РФ, Минфина РФ и Росстата от 02.10.2006 № 306/120н/139 «О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений».

[4] Утвержден совместным Приказом Минэкономразвития РФ, Минфина РФ, Минимущества РФ и Госкомстата РФ от 25.01.2003 № 25/6н/14/7.

Автор - зам. главного редактора журнала «Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение»