Амортизация автотранспортных средств

Материал журнала "Экономико-правовой бюллетень"/

Начисление суммы амортизации объекта начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизация начисляется: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования основных средств (ОС); способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Правила амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении различаются.

Согласно ПБУ 6/01 организация самостоятельно определяет, как учитывать автотранспортные средства: в составе ОС на счетах 01 и 03 (в зависимости от источника приобретения или целей использования) или в составе материально-производственных запасов (МПЗ) на счете 10 "Материалы".

Если организация решает учитывать активы стоимостью в пределах лимита в составе МПЗ, то в ее учетной политике должен быть отражен и факт этого выбора, и размер данного лимита. Лимит стоимости объекта ОС, который определяется организацией также самостоятельно, не может превышать 20 000 руб. за единицу. Следовательно, можно избежать несогласования в учете амортизации, выбрав в качестве лимита стоимость объекта ОС, равную 10 000 руб.

Изменился и порядок определения инвентарного объекта ОС. Прежде в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывалась как самостоятельный инвентарный объект. Согласно новой редакции п. 6 ПБУ 6/01 в качестве самостоятельного инвентарного объекта учитываются те его части, сроки полезного использования которых существенно отличаются. При этом решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Изменения, внесенные в абзацы п. 15 ПБУ 6/01, описывающие отражение в бухгалтерском учете результатов проведенной переоценки, обеспечили полное соответствие данного раздела ПБУ 6/01 и Методических указаний по учету ОС.

В соответствии с Методическими указаниями по учету ОС и ПБУ 6/01 амортизационные отчисления включаются в себестоимость и соответственно влияют на ее величину. С их учетом рассчитывается также остаточная стоимость объекта, отражаемая в балансе.

Величина амортизации определяется в целях:

- постепенного накопления средств на полное восстановление (приобретение нового имущества);

- расчета остаточной стоимости для отражения в балансе - определения среднегодовой остаточной стоимости основных фондов при расчете налогооблагаемой базы налога на имущество;

- оценки остаточной стоимости, проводимой экспертами.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта ОС приносит доход организации. Срок полезного использования отдельных групп ОС определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта ОС согласно п. 20 ПБУ 6/01 определяется организацией при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету исходя из следующего:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений (например, срока аренды).

Согласно Налоговому кодексу РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам исходя из сроков его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования для начисления амортизации в бухгалтерском учете по ОС, приобретенным до 1 января 1998 г., устанавливается в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 (далее - Единые нормы), а по ОС, приобретенным после 1 января 1998 г., - в соответствии с ПБУ 6/01.

Сроки службы объектов ОС при начислении амортизации для бухгалтерского учета по ОС, приобретенным после 1 января 2002 г., могут устанавливаться исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС). На основании Классификации ОС организации на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества самостоятельно определяют срок его полезного использования.

Таким образом, сроки службы по амортизируемым ОС в бухгалтерском и налоговом учете могут совпадать только по ОС, приобретенным после 1 января 2002 г. Для налогового учета необходимо перегруппировать все основные средства и установить им сроки службы в соответствии с Классификацией ОС. На основе Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, был составлен перечень транспортных средств.

С 1 января 2006 г. изменен порядок определения амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. До утверждения изменений в ПБУ 6/01 годовая сумма амортизации данным способом исчислялась исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Методическими указаниями по учету ОС, развивающими правила, зафиксированные в ПБУ 6/01, установлено, что при определении годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части ОС, может применяться коэффициент ускорения согласно условиям договора финансовой аренды не выше 3. Субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2.

Однако в Федеральном законе от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) " конкретный коэффициент ускорения не определен. С 1 января 2005 г. утратила силу и ст. 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", которая предусматривала возможность применения коэффициента ускорения малыми предприятиями.

ПБУ 6/01 предусмотрено использование повышающего коэффициента, устанавливаемого организацией самостоятельно. Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Однако способ уменьшаемого остатка не обеспечивает начисление суммы амортизации, равной первоначальной балансовой стоимости за нормативный срок эксплуатации автомобиля, и, следовательно, является замедленным. Очевидно, что при списании по окончании нормативного срока службы автомобиля амортизация на который начислялась этим способом, произойдет уменьшение прибыли на сумму недоначисленной амортизации.

Возможность использования при расчете нормы амортизации коэффициента ускорения, введенного с 1 января 2006 г., не устраняет основной недостаток способа уменьшаемого остатка. Анализ показал, что коэффициент ускорения в формуле нормы амортизации не позволяет списать полностью первоначальную балансовую стоимость в амортизационные отчисления даже за удвоенный срок службы.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, могут быть признаны два варианта использования способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации.

1. Недоамортизированная сумма одномоментно включается в состав расходов на дату выбытия транспортного средства.

2. Недоамортизированная сумма одномоментно включается в состав расходов на дату окончания начисления амортизации.

На выбор способа начисления амортизации ТС в бухгалтерском учете влияет ряд факторов, которые определяются существенными особенностями ТС. Эти особенности проявляются при эксплуатации ТС и заключаются в том, что с увеличением срока службы и, следовательно, общего пробега:

- уменьшается среднегодовой пробег;

- падает годовая выработка в натуральном выражении;

- увеличивается продолжительность технического обслуживания и ремонта;

- падает удельный годовой доход от одного ТС.

Величина начисленной годовой амортизации, включаемая в себестоимость, должна соответствовать годовым доходам и учитывать перечисленные особенности.

ПРИМЕР. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 200 800 руб. Согласно Классификации ОС автомобиль относится к 3-й амортизационной группе (свыше трех до пяти лет).

Организация определила, что для целей бухгалтерского и налогового учета срок службы автомобиля составляет 5 лет (60 мес.). Амортизацию по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет линейным способом.

Определяем норму амортизации в месяц, применяя формулу расчета: (1 мес.: 60 мес.) х 100 = 1, 667%. Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой 3347 руб. (200 800 руб. х 1, 667%).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, и до полного погашения его стоимости или выбытия бухгалтер ежемесячно делает проводки:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02 - 3347 руб. - начислена амортизация по автомобилю за текущий месяц.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натуральных показателей (объемов перевезенных грузов, пробега) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта. Данный способ начисления амортизации применим к ТС, для которых норма амортизационных отчислений исчисляется в процентах от стоимости автомобиля на 1000 км пробега, что позволяет приблизить начисляемый износ к реальному износу ТС, определяемому фактическим пробегом, и быстрее начислять сумму, необходимую для приобретения нового автомобиля.

Норма амортизации (На) вычисляется по формуле:

На = Спб: Lн,

где Спб - первоначальная балансовая стоимость; Lн - нормативный пробег до списания.

Сумма амортизации (А) определяется по формуле:

А = Lр х На,

где Lр - пробег за расчетный период (годовой, месячный, квартальный).

Отметим, что при расчете норм амортизации в соответствии с Едиными нормами используется сумма пробега ТС до и после капитального ремонта. В соответствии с ПБУ 6/01 в качестве нормативного пробега (Lн) принимается пробег до капитального ремонта, на котором основывается предполагаемый объем работ, выполняемый за весь срок полезного использования ТС.

Приведенный способ целесообразно использовать также и для остальных типов подвижного состава автомобильного транспорта, по которым амортизация начисляется по нормам в процентах от стоимости, если они используются в почасовом режиме работы.

Целесообразность использования того или иного способа начисления амортизации определяется исходя из поставленных перед организацией целей и ее финансового состояния.

В налоговом учете амортизация по дорогостоящим автомобилям начисляется с применением понижающего коэффициента.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., к основной норме амортизации организация должна применять специальный понижающий коэффициент 0, 5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

ПРИМЕР. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля составляет 300 600 руб.

Организация определила, что для целей бухгалтерского и налогового учета срок службы автомобиля составляет пять лет (60 мес.). Амортизацию по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет линейным способом.

Определяем норму амортизации, применяя формулу расчета: (1:: 60) х х 100 = 1, 667%.

Для целей бухгалтерского учета сумма ежемесячной амортизации будет равна 5010 руб. (300 600 руб. х 1, 667%).

Так как первоначальная стоимость легкового автомобиля превышает 300 000 руб., то по правилам налогового учета к основной норме амортизации применяется коэффициент 0, 5.

Таким образом, в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации составит 2505 руб. (5010 руб. х 0, 5)

Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, это приводит к возникновению временных разниц, которые будут образовываться до тех пор, пока в бухгалтерском учете остаточная стоимость автомобиля не станет равна нулю (либо пока автомобиль не будет списан с баланса).

Помимо этого обратим внимание на следующий момент.

Понижающий коэффициент 0, 5 применяется в том случае, если сформированная в момент приобретения стоимость автомобиля (микроавтобуса) превышает 300 000 руб. (400 000 руб.).

Но возможна такая ситуация. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля не превышает 300 000 руб. Затем организация производит, например, дооборудование автомобиля с отнесением затрат на увеличение первоначальной стоимости автомобиля. После этого стоимость автомобиля становится более 300 000 руб. Нужно ли в этом случае применять понижающий коэффициент 0, 5?

Считаем, что не нужно.

Первоначальная стоимость основных средств в целях налогообложения определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в момент приобретения автомобиля как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (регистрационные сборы, уплата госпошлины и т. п.).

Изменяется первоначальная стоимость основных средств в случаях дооборудования, модернизации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Но можно ли назвать измененную стоимость первоначальной?

По нашему мнению, нельзя.

В подтверждение этой позиции сошлемся на письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций". В нем говорится, что специальный коэффициент 0, 5 применяется в том случае, если первоначальная стоимость автомобиля в момент его приобретения была выше пределов, установленных в п. 9 ст. 259 НК РФ, независимо от того, как будет изменяться в дальнейшем его восстановительная стоимость.

Порядок применения понижающего коэффициента 0, 5 для таких случаев в Налоговом кодексе РФ четко не урегулирован. Это дает возможность представителям налоговых органов настаивать на том, что понижающий коэффициент 0, 5 нужно применять и в случаях дооборудования автомобиля.

ПРИМЕР. Организация в январе 2007 г. приобрела автомобиль, первоначальная стоимость которого 280 000 руб. Срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете - 4 года. Метод начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения - линейный.

Годовая норма амортизации по объекту - 25% (100% : 4 года).

Годовая сумма амортизации - 70 000 руб. (280 000 руб. х 25%).

Ежемесячная сумма амортизации - 5833, 33 руб. (70 000 руб.:: 12 мес.).

Автомобиль введен в эксплуатацию в январе 2007 г.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки.

В январе 2007 г.:

Дебет 60 - Кредит 51 - 330 400 руб. - стоимость автомобиля оплачена поставщику;

Дебет 08 - Кредит 60 - 280 000 руб. - отражено приобретение автомобиля;

Дебет 19 - Кредит 60 - 50 400 руб. - отражен НДС по приобретенному автомобилю;

Дебет 01 - Кредит 08 - 280 000 руб. - автомобиль принят к учету в составе ОС;

Дебет 68 - Кредит 19 - 50 400 руб. - НДС по автомобилю принят к вычету.

В феврале 2007 г.:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02 - 5833, 33 руб. - начислена амортизация по автомобилю за февраль 2007 г.

В марте в автосервисе был приобретен кондиционер, стоимость которого вместе с установкой на автомобиль составила 29 500 руб. (в том числе НДС 18% - 4500 руб.). В данном случае можно сказать, что проведена модернизация автомобиля.

В марте 2007 г. делаются следующие проводки:

Дебет 60 - Кредит 51 - 29 500 руб. - стоимость кондиционера с установкой оплачена автосервису;

Дебет 08 - Кредит 60 - 25 000 руб. - отражена стоимость затрат по модернизации автомобиля;

Дебет 19 - Кредит 60 - 4500 руб. - отражен НДС со стоимости кондиционера и сервисных услуг;

Дебет 01 - Кредит 08 - 25 000 руб. - затраты на модернизацию (установку кондиционера) отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля;

Дебет 68 - Кредит 19 - 4500 руб. - НДС по приобретенному и установленному кондиционеру принят к вычету;

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02 - 5833, 33 руб. - начислена амортизация по автомобилю за март 2007 г.

Срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете организация после проведения модернизации не меняет.

Тогда норма амортизации в бухгалтерском учете начиная с апреля 2007 г. будет 2, 1739% ( (1 мес.: 46 мес.) х 100), а сумма ежемесячной амортизации будет составлять 6376, 81 руб. (293 333, 34 руб. х х 2, 1739%). В соответствии с п. 60 Методических указаний по учету ОС амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости автомобиля (280 000 руб. - 5833, 33 руб. х 2 + 25 000 руб. = 293 333, 34 руб.) и оставшегося срока полезного использования (46 мес.).

Начиная с апреля 2007 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02 - 6376, 81 руб. - начислена сумма ежемесячной амортизации по автомобилю.

В налоговом учете начисление амортизации следует производить, основываясь на общих правилах начисления амортизации, закрепленных в ст. 259 НК РФ (см. письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Поскольку после модернизации срок полезного использования не изменился, амортизация по объекту основных средств продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений увеличится, поскольку в результате модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась.

Таким образом, норма амортизации в налоговом учете остается прежней - 2, 083% ( (1 мес.: 48 мес.) х 100), а сумма ежемесячной амортизации с апреля 2007 г. (месяца, следующего за месяцем окончания модернизации) в налоговом учете увеличится и будет составлять 6353, 15 руб. ( (280 000 руб. + 25 000 руб.) х 2, 083%).

Если вы не готовы к спору с налоговыми органами, то в этом случае сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей налогообложения с учетом понижающего коэффициента составит 3176, 58 руб. (6353, 15 руб. х 0, 5).

Помимо обязательного понижающего коэффициента в налоговом учете есть добровольные коэффициенты. Организация сама решает, применять их или нет. Соответствующее решение отражается в учетной политике организации.

Так, если автомобиль работает в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, то к норме амортизации организация может применить повышающий коэффициент не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Что такое повышенная сменность?

Этот вопрос Налоговым кодексом РФ не урегулирован.

По мнению налоговиков, при применении специальных коэффициентов следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации ОС установлены исходя из режима работы в две смены (письмо УМНС России по г. Москве от 02.10.2003 N 26-12/54400).

Минфин России свою точку зрения по данному вопросу изложил в письмах от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 и от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521. Итак, повышающий коэффициент не выше 2 можно применять в том случае, если основное средство используется более двух рабочих смен, и только в тех месяцах, когда оно фактически использовалось в многосменном режиме.

Данный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в соответствующем режиме.

Организация может применять и более низкие нормы амортизации, чем предусмотрено статьями 258 и 259 НК РФ. Такое решение должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения.

Обратите внимание! И бухгалтерским, и налоговым законодательством предусмотрены следующие случаи, когда амортизация по основным средствам временно не начисляется:

- передача по договору в безвозмездное пользование;

- перевод по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- проведение реконструкции (модернизации) продолжительностью свыше 12 месяцев;

- проведение ремонта продолжительностью свыше 12 месяцев.

При этом в целях налогообложения прибыли организация может учесть амортизационные расходы по автомобилю как в периоде его эксплуатации, так и в периоде его временного простоя при условии, что деятельность, в которой используется автомобиль, организацией не приостанавливается, а приостановка эксплуатации автомобиля вызвана объективными причинами (ремонт, сезонное производство, отсутствие заказов и т. п.).

Такое же мнение высказывают МНС России в письме от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ и Минфин России в письме от 05.10.2004 N 03-03-01-04/1/66.

Амортизационная премия

С 1 января 2006 г. организации получили право при исчислении налога на прибыль быстрее включать в расходы амортизацию по основным средствам.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ статья 259 НК РФ была дополнена новым пунктом 1.1, который предоставил налогоплательщикам возможность использовать новый ускоренный порядок списания в расходы сумм амортизации основных средств. Этот новый порядок списания получил название "амортизационная премия".

Согласно общему правилу п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, а также их реконструкции, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Но из этого правила есть одно исключение: амортизационную премию нельзя применять к стоимости основных средств, полученных безвозмездно. Указанная льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому налогоплательщик сам решает, применять п. 1.1 ст. 259 НК РФ или нет. Однако практика применения этого пункта вызывает некоторые вопросы и даже разногласия с контролирующими органами.

Должно ли указанное право налогоплательщика реализовываться по отношению ко всем основным средствам либо амортизационная премия может применяться выборочно - к некоторым объектам основных средств исключительно по желанию налогоплательщика?

Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 пояснил, что новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации либо не применяется вообще.

Столь категоричное мнение Минфина не подкреплено никакой аргументацией, кроме самой формулировки п. 1.1 ст. 259 НК РФ, из которой подобные ограничения не следуют. Поэтому данный вопрос, по меньшей мере, является спорным. Правда, Минфин указывает, что размер единовременного списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости ОС и (или) указанных в п. 1.1 расходов.

Значит, поскольку эти положения необходимо утвердить в учетной политике организации для целей налогообложения, размер амортизационной премии также не может произвольно устанавливаться для каждого объекта, он является единым для всех объектов основных средств, в отношении которых может применяться амортизационная премия.

Однако в письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России высказывает несколько иную точку зрения: налогоплательщик "вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов ОС первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб. ". Получается, что принципиальным является выработка налогоплательщиком единых критериев основных средств, к которым применяется премия, и закрепление их в учетной политике. Такой порядок списания расходов, с точки зрения Минфина, будет правомерным.

Эту точку зрения поддерживает и ФНС России. В частности, в письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388 налоговики обращают внимание на то, что организация должна отразить соответствующие положения о списании расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размере в учетной политике для целей налогообложения.

Позднее Минфин разрешил организациям применять амортизационную премию к определенным группам основных средств. Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Случившееся "послабление" позиции Минфина тем не менее продолжает свидетельствовать об ограничительном толковании п. 1.1, которое нельзя назвать правомерным.

Однако все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому наиболее настойчивые из них имеют шанс выиграть дело в суде.

Возмездность (безвозмездность) - понятие общей теории гражданского права, которое в данном случае должно применяться, поскольку его определение специально в налоговых целях отсутствует.

Возмездность также требует отдельного пояснения. Амортизационная премия не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Безвозмездными в чистом виде являются лишь сделка дарения, которая между юридическими лицами (плательщиками налога на прибыль) запрещена, и договор безвозмездного пользования. Безвозмездность иных способов получения основных средств - вопрос спорный.

Контролирующие органы отождествляют возмездность с наличием затрат. Получение ОС в качестве вклада в уставный капитал Минфин считает примером отсутствия затрат.

Так, в письме Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349 сообщается: "Для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения". Минфин ссылается на ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в которой капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и другие затраты.

По мнению Минфина, "организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение и поэтому не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ".

Аналогичная аргументация сохраняется и в письме от 16.05.2006 N 03-03-04/1/145.

Если организация получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, то, считает Минфин, она не произвела расходов на его приобретение, поэтому воспользоваться льготой не имеет права.

Вместе с тем внесение в уставный капитал ОС, равно как и любого другого имущества (имущественных прав), порождает у организации-получателя обязанность предоставить встречное исполнение, в частности по перечислению части прибыли, наступающую при определенных условиях. Получение встречного исполнения ставится в зависимость от наступления тех или иных условий (наличия прибыли, решения о ее распределении), что не свидетельствует о безвозмездности отношений учредителя и общества, а выступает естественным гарантом экономической стабильности и правоспособности юридического лица, т. е. гарантом прав его кредиторов.

Конечная цель учредителя - получение от участия в юридическом лице экономической выгоды, которая будет прямо пропорциональна размеру внесенного вклада. Можно ли в данном случае говорить о безвозмездности? Кроме того, не будем забывать, что возмездность отношений при сложившихся условиях гражданского оборота считается таковой изначально, а вот обратное должно быть прямо установлено либо следовать из законодательства.

Предполагаем, что судебная практика, как это не раз бывало, предоставит Минфину основания не относить вклад в уставный капитал к безвозмездному получению имущества. А до этого налогоплательщик должен помнить, что амортизационная премия к основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, не применяется.

Минфин выделяет еще одну категорию имущества, к которой применение льготы п. 1.1 ст. 259 НК РФ невозможно. Это имущество, переданное в лизинг. В целях главы 25 НК РФ оно не является основным средством, следовательно, амортизационная премия по нему не применяется (письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94).

Под основным средством в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Исходя из этого Минфин считает: все основные средства, учтенные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", т. е. предназначенные для предоставления организацией за плату во временное пользование, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения (письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94) и, значит, амортизационная премия может применяться исключительно к ОС, учитываемым на счете 01 "Основные средства".

Таким образом, в отношении имущества, передаваемого в лизинг, складывается некая двойная мораль: амортизация на него начисляется, но амортизационная премия по п. 1.1 ст. 259 НК РФ включаться в расходы не может.

Минфин не разрешает применять амортизационную премию к стоимости имущества, передаваемого в лизинг. Но обычная амортизация по этому имуществу начисляется на общих основаниях.

В письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132 Минфин корректирует свою позицию, давая понять, что принципиальным является все же право выкупа лизингового имущества. Если это право в договоре не предусмотрено, то использование амортизационной премии лизингодателем допускается в общеустановленном порядке.

Заключенный на таких условиях договор лизинга ближе к аренде как договор предоставления имущества за плату во временное пользование.

По поводу аренды Минфин комментирует еще ряд важных вопросов применения амортизационной премии. Каков порядок ее использования применительно к неотделимым улучшениям переданного в аренду имущества?

С 1 января 2006 г. в отношении амортизации капитальных вложений в объекты основных средств Законом N 58-ФЗ внесены следующие изменения:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя и стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Однако Минфин считает, что основания для применения арендатором амортизационной премии по подобным объектам основных средств отсутствуют (письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 и от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).

Отсутствуют основания, видимо, и у арендодателя: для него эти объекты будут безвозмездно полученными, так как стоимость таковых им не возмещается. Практически это означает, что по такой категории ОС, как улучшения арендованного имущества, стоимость которых не возмещается, право на применение премии не может быть реализовано. Разберем на конкретном примере расчет амортизационной премии и возникающие вопросы.

ПРИМЕР. ООО в марте 2007 г. предоставило в аренду для участия в свадебных церемониях автомобиль первоначальной стоимостью 1 200 000 руб. Арендатором были произведены работы по модернизации общей стоимостью 100 000 руб.

Срок полезного использования в результате модернизации не изменился и составляет 120 месяцев (10 лет). В июле модернизированный автомобиль был принят арендодателем к бухгалтерскому учету и фактически введен в эксплуатацию. В соответствии с условиями договора аренды автомобиля стоимость всех доработок оборудования возмещена арендатору в том же месяце.

С августа ООО начало осуществлять амортизацию модернизированного автомобиля и воспользовалось правом, предусмотренным п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В состав расходов в августе была включена сумма в размере 10 000 руб.

Дальнейшая амортизация, осуществляемая ООО, например, линейным методом, производится в следующем порядке:

К = (1: n) x 100% = 1: 120 мес. x 100 = 0, 833%,

где К - норма амортизации; n - число месяцев.

Норма амортизации будет применяться к первоначальной стоимости основного средства, определяемой как 1 200 000 + (100 000 - - 10 000) руб. = 1 290 000 руб.

Следовательно, с сентября каждый месяц в состав расходов будет включаться сумма в размере 10 745, 7 руб. (1 290 000 руб. x К = = 1 290 000 руб. x 0, 833%).

Из этого примера очевиден также следующий принцип: при расчете суммы амортизации после применения амортизационной премии первоначальная стоимость уменьшается на величину амортизационной премии (абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание! Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ введен в действие с 1 декабря 2006 г. Предусмотренная им льгота может быть применена только в отношении объектов, введенных в эксплуатацию не ранее декабря 2005 г., так как амортизация начисляется и появляется право на амортизационную премию с 1-го числа следующего месяца, т. е. с 1 января 2006 г.

К аналогичному выводу приходит и Минфин в письме от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.

С 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция п. 1.1 ст. 259 НК РФ, которая позволяет применять амортизационную премию и при реконструкции (Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ).

Применить льготу при реконструкции, проведенной в 2006 г., организация может при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г.