Особенности ведения налогового учета при осуществлении налогоплательщиком отдельных видов операций

Лермонтов Ю.М.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Приведенные положения являются общими по отношению к ведению налогового учета всеми налогоплательщиками налога на прибыль и по отношению ко всем осуществляемым ими операциям. Тем не менее, НК РФ закреплены особенности ведения налогового учета при осуществлении отдельных видов операций, в частности, при осуществлении ремонта основных средств, при освоении природных ресурсов, при реализации ценных бумаг и при получении или уплате процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Относительно правоприменения конкретных особенностей ведения налогового учета на практике может быть несколько точек зрения.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 21.07.2003 г. № 26-12/40516, величина расходов на ремонт определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с ремонтом основных средств в течение текущего месяца, и при наступлении соответствующего события указанные расходы учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по правилам, предложенным соответствующими статьями НК РФ.

Данные расходы включаются в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода в размере фактических затрат при отсутствии сформированного резерва под предстоящие ремонты основных средств.

Таким образом, организация вправе отнести к расходам на ремонт основного средства расходы на приобретение запасных частей, подлежащих замене в соответствии с перечнем выполняемых работ, предусмотренных сметой проводимых ремонтных работ.

При этом главой 25 НК РФ не установлено ограничений в части стоимости запасных частей, относимых к расходам на ремонт.

Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.

При этом в случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.03.2007 г. № 03-03-06/1/184, размер фактически произведенных расходов на «холодный» ремонт печи сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения данного ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен, и если сумма фактических затрат превышает размер резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, если же размер резерва превышает сумму фактических расходов, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Правомерность вышеуказанных выводов подтверждается и судебной практикой.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.01.2007 г. № Ф09-11692/06-С3 отмечает, что, как следует из положений абзаца 5 пункта 2 статьи 324 НК РФ, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Статьей 250 НК РФ предусмотрено, что суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в порядке и на условиях, установленных, в том числе статьей 324 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Указанный порядок формирования резерва на особо сложный и дорогой вид капитального ремонта основных средств подтвержден Методическими рекомендациями МНС России по применению главы 25 «налог на прибыль» части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729 (действовавшими в проверяемый период), письмами Минфина России от 15.02.2006 г. № 03-03-02/34 и от 19.07.2006 г. № 03-03-04/1/589.

В данном Постановлении суд указывает, что, как видно из материалов дела, в приказах налогоплательщика об учетной политике для целей налогообложения на 2003 - 2004 г. предусмотрено формирование резерва на ремонт основных средств в течение 3 лет.

Фактически налогоплательщик в 2003 г. завысил отчисления в резерв основных средств, что подтверждается имеющейся в деле оборотно-сальдовой ведомостью по счету 96 «Резервы» за 2003 г. и занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2003 г.

Судом также установлено, что налогоплательщиком был сформирован резерв на капитальный ремонт печи.

Фактически в 2004 г. налогоплательщик израсходовал резерв на ремонт печи таким образом, что на конец 2004 г. у налогоплательщика остались не использованными значительные средства резерва.

В соответствии с положениями пункта 7 статьи 250 и пункта 2 статьи 324 НК РФ неиспользованный остаток резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов организации.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком в 2004 г. внереализационных доходов, повлекшем за собой неуплату налога на прибыль

Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2004 г. № А19-12380/04-33-Ф02-4717/04-С1, от 03.08.2004 г. № А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1, ФАС Дальневосточного округа от 12.05.2004 г. № Ф03-А37/04-2/722.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.

Статья 261 главы 25 НК РФ определяет порядок исчисления расходов на освоение природных ресурсов в целях данной главы НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Как указано в Письме Минфина России от 16.02.2005 г. № 03-03-01-04/1/68, к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Исходя из пункта 2 статьи 261 НК РФ указанные выше затраты включаются в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, равномерно в течение 12 месяцев.

Такой порядок применяется и в отношении работ, проводимых подрядным способом.

При этом, как указывает Минфин России, НК РФ определяет особый порядок учета расходов на доразведку месторождения.

Так, согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Данная позиция подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2007 г. № Ф09-12126/06-С3).

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Пунктом 1 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. Признавать такие расходы следует с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 17.09.2004 г. № 26-12/61020, сумма предоставленных по займу средств у организации-векселедателя ни в составе расходов, ни в составе доходов для целей налогообложения прибыли не учитывается (пункт 12 статьи 270 НК РФ и подпункт 10 пункт 1 статьи 251 НК РФ).

Указанные выводы также изложены в Письме МНС России от 22.09.2003 г. № 02-4-12/114.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.03.2006 г. № 03-03-04/1/268, НК РФ предусмотрен различный порядок налогового учета операций по выпуску собственных долговых обязательств и операций с ценными бумагами, а также различный порядок учета расходов в виде процентов по собственным долговым обязательствам и доходов в виде процентов по ценным бумагам, в том числе процентов по приобретенным векселям.

Учитывая изложенное, принцип «зеркальности» признания доходов и расходов в виде процентов, по мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли неприменим.

Также Минфин России сообщает, что порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам предусмотрен статьей 328 НК РФ.

Однако судебная практика по данному вопросу находится на стороне налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 г. № А57-17562/04-9 судом было установлено включение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу в полном объеме наращенных процентов по дисконтным векселям в уточненных декларациях.

Согласно пункту 24 Постановления Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, относятся «начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и другим), в том числе суммы отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью». Руководствуясь данной нормой в 2001 г., налогоплательщик относил сложившийся по собственным векселям дисконт на расходы.

Суд отметил, что в 2002 г. согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265, подпункта 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, налогоплательщик включал расходы в виде дисконта по собственным векселям с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Указанные расходы были произведены налогоплательщиком при осуществлении банковской деятельности, экономически обоснованы и документально подтверждены. В целях оценки экономической целесообразности и обоснованности проводимых операций, налогоплательщиком ежедневно осуществлялся финансовый мониторинг. На постоянной основе рассчитывались фактические объемы привлеченных денежных средств, фактические объемы рабочих активов, их доходность с разбивкой по инструментам, рассчитывалась маржа. Также в целях отслеживания экономической эффективности осуществляемых налогоплательщиком операций рассчитывались плановые показатели по прибыли. Исходя из заложенных параметров осуществляемых ежедневно операций маржа и прибыль налогоплательщика были положительными.

Судом установлено, что налогоплательщиком осуществлялся детальный контроль экономической эффективности и рискованности проводимых операций с учетом выполнения всех предусмотренных нормативными актами ЦБ РФ норм деятельности, а также регулировалась оптимальная структура баланса налогоплательщика и соответственно проводимых налогоплательщиком операций, позволяющая разрешить конфликт между принимаемыми налогоплательщиком рисками, прежде всего ликвидностью, и прибыльностью проводимых операций.

Вывод суда подтверждаются заключением бухгалтерской экспертизы по данному делу, где проведен обстоятельный анализ деятельности налогоплательщика в спорный период и дана оценка указанной деятельности как экономически обоснованной.

Отнесение налогоплательщиком на расходы сумм отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации собственных векселей и их номинальной стоимостью в 2001 г. соответствовало письму ЦБ РФ от 23.02.1995 г. № 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета с векселями», пункту 24 Положения «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» от 16.05.1994 г. № 490.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, расходов в виде дисконта по собственным векселям с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг.

В соответствии со статьей 329 НК РФ доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным статьей 271 или статьей 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.

При использовании в расчетах векселей действуют правила, предусмотренные абзацем 2 подпункта 1, абзацем 7 подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ, в частности, если налогоплательщик использовал как средство платежа собственный вексель, то расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав, учитываются после оплаты векселя; если налогоплательщик использовал как средство платежа вексель третьего лица, то расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав, учитываются на дату передачи указанного векселя. При этом соответствующие расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства по векселю.

ФАС Центрального округа от 15.02.2007 г. № А09-3503/06-22 рассмотрел ситуацию, в которой основанием для доначисления налога на прибыль послужило включение налогоплательщиком во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, дисконта по векселям (убытка от реализации ценных бумаг) в виде процентов, которые, по мнению налогового органа, в силу пункта 10 статьи 280 НК РФ должны быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами

Суд отметил, что пунктом 15 статьи 274 НК РФ установлено, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 НК РФ с учетом положений статей 281 и 282 НК РФ.

В то же время исходя из нормы права, закрепленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, входят в состав внереализационных расходов, то есть расходов, не связанных непосредственно с производством и реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за 2003 г. уменьшил налоговую базу по нему на сумму дисконта по векселям в виде процентов.

Векселя были получены налогоплательщиком по акту приема-передачи от 10.07.2003 за выполненные строительно-монтажные работы, которые подлежали предъявлению к оплате не ранее 10.05.2004 г. и 02.10.2004 г., а фактически были обналичены в июле 2003 г. Процент дисконта по данным векселям составил 14,4%.

Статьей 329 НК РФ определено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Таким образом, как указал суд, для операций с ценными бумагами необходимо, чтобы они выступали в качестве самостоятельных объектов сделки. В частности, должны быть факты сделок по покупке векселя за деньги как ценной бумаги и сделок по его продаже за деньги как ценной бумаги.

В то же время векселя в данном случае по существу служили средством платежа за выполненные работы, в связи с чем предъявление их к погашению не является реализацией ценных бумаг и не возникает дохода (расхода) от реализации векселя, как это предусмотрено статьями 280, 283 НК РФ.

Принимая во внимание, что доказательств осуществления налогоплательщиком деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок налоговым органом представлено не было, суд пришел к выводу о том, что у налогоплательщика не было обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить в соответствии с пунктами 8, 10 статьи 280 НК РФ на убытки от операций с ценными бумагами.

Аналогичные выводы изложены также и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2005 г. № Ф04-588/2005(8599-А81-26).

Автор - консультант Минфина России, эксперт ИА "Клерк.Ру"