ВАС оценил законность писем Минфина

Александр Лебедев

Показательный случай

Сегодня разъяснительные письма финансового ведомства являются основным оружием налоговиков при проведении контрольных мероприятий. В некоторых ситуациях они могут даже не соответствовать законодательству, но инспекторы в любом случае будут опираться на мнение «старших товарищей». До тех пор пока организация не обратит-

ся в суд. Хотя и это не всегда позволяет быстро и однозначно внести ясность в решение проблемы трактовки налогового законодательства.

С заявлением в ВАС обратился Чепецкий механический завод. Фирма потребовала признать недействующим письмо Минфина от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01, разъясняющее порядок определения налоговой базы по НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления.

В подтверждение нарушения Минфином интересов фирмы было представлено решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26 сентября 2006 г. № 12-46/68, которым обществу предложено уплатить 4 552 081 рубль НДС. По мнению заявителя, указанные в решении налоговиков основания для взыскания НДС дословно воспроизводят оспариваемое положение письма Минфина от 16 января 2006 г.

№ 03-04-15/01. Кроме того, раньше у инспекторов не было претензий к порядку формирования налоговой базы компанией по строительно-монтажным работам, выполненным как собственными силами, так и специализированными строительными организациями по заключенным договорам подряда.

Судьи не исключили возможности многократного применения предписания, содержащегося в сопроводительном письме ФНС от

25 января 2006 г. № ММ-6-03/63@. В нем служба направила письмо Минфина от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе — при проведении контрольных мероприятий. Арбитры пришли к выводу, что письмом Минфина от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01

установлена правовая норма, обязательная для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта. Следовательно, фирма обоснованно обратилась в ВАС с заявлением о признании недействующим оспариваемого документа. В итоге судьи признали положение письма Минфина от

16 января 2006 г. № 03-04-15/01 не соответствующим Налоговому кодексу и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Сложности трактовки

Тем не менее чиновники Минфина посчитали, что суд нарушил единообразие в толковании и применении норм процессуального права. Ведомство обратилось в ВАС с заявлением о пересмотре в порядке надзора принятого решения от 6 марта 2007 г. № 15182/06 (с полной версией документа вы можете ознакомиться в справочной правовой системе Консультант-Плюс). Минфин заявил: оспариваемое письмо не является нормативным правовым актом, а разъясняет позицию ведомства и не подлежит обязательному применению налоговиками и организациями. Следовательно, дело об оспаривании письма не подлежит рассмотрению в ВАС.

Оценив доводы Минфина, коллегия судей усмотрела основания для передачи дела в Президиум ВАС для его пересмотра в порядке надзора. Арбитры пришли к выводу, что, принимая решение от 6 марта 2007 г. № 15182/06, суд не принял во внимание, что оспариваемое письмо противоречит пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их регистрации (постановление правительства от 13 августа 1998 г. № 1009). Согласно документу, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм недопустимо. Кроме того, оспариваемое письмо подписано директором Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина, который не уполномочен издавать документы нормативного характера.

Судьи также определили, что считать письмо Минфина нормативным актом нет оснований, поскольку оно не устанавливает правил поведения для неопределенного круга лиц, даже учитывая доведение данного документа до сведения территориальных органов ФНС.

В результате на заседании Президиума ВАС, состоявшемся 9 октября, арбитры признали недействительным письмо Минфина, на основании которого были доначислены налоги Чепецкому механическому заводу. Большинство экспертов уверено, что данное постановление дает организациям возможность обжалования писем Минфина. Хотя при этом могут возникнуть сложности.

Правовые последствия

По словам старшего юриста Центра инвестиций в высокие технологии ИК «ФИНАМ» Сергея Грызунова, вероятнее всего, точка в этом деле еще не поставлена. Пока действует норма Налогового кодекса, обязывающая Минфин разъяснять спорные ситуации, ВАС будет пытаться считать письма министерства нормативными актами. А Минфин, в свою очередь, попробует каким-то образом ограничить действие своих писем, стараясь сводить всё к единичным случаям.

При этом, согласно статье 192 Арбитражного процессуального кодекса, организации вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом. Основанием для этого может послужить то, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону и нарушают права и законные интересы фирмы, говорит партнер юридической компании «Закон и Практика» Александр Перваков:

— Таким образом, данное постановление Президиума ВАС не меняет систему обжалования правовых актов государственных органов, а скорее подтверждает существующую практику. Оспаривание в суде положений писем Минфина, а также решений налоговых органов встречается достаточно часто.

В российском законодательстве пока отсутствует понятие «судебный прецедент». Но независимо от этого нижестоящие суды всегда руководствуются судебной практикой, сформированной вышестоящей инстанцией. В судебной системе сложилась такая ситуация, когда суды в первую очередь следуют практике ВАС, утверждает представитель департамента налоговой практики группы компаний «Лига» Олег Суханов:

— Вместе с тем ранее сложившаяся судебная практика не относила письма Минфина к категории нормативных правовых актов. В частности, Президиум ВАС в постановлении от 16 января 2007 г. № 12547/06 указал, что названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

Типичный эпизод

По словам Александра Первакова, ежегодно Минфин издает целый ряд нормативных и ненормативных правовых актов, имеющих своей целью разъяснить порядок уплаты налогов и сборов, а также иные вопросы, относящиеся к компетенции ведомства. В частности, Минфин даже выпустил специальное письмо от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138, разъяснявшее, что никакие его письма не являются правовыми нормативными актами.

В документе Минфин, ссылаясь на решение ВАС от 16 января 2007 г., объявляет свои письма документами, не содержащими правовых норм. По словам Александра Первакова, письмо Минфина от 7 августа 2007 г.

№ 03-02-07/2-138 носит разъяснительный характер. Оно содержит обоснование отнесения различных документов Минфина либо к нормативным, либо к ненормативным, объясняет юрист:

— Как справедливо указано в данном документе, письма Минфина не являются нормативными документами, что порождает ряд правовых последствий. Письма Минфина не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм. Таким образом, справедлив вывод о том, что указанные письма не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки Минфина. Можно сделать вывод о том, что указанное письмо, по сути, не меняет сложившейся практики, однако будет использовано организациями при судебных спорах с налоговиками.

Стремление Минфина не признавать свои письма нормативными документами легко объяснимо. Ведь если все письма ведомства будут использоваться как нормативные акты, это может стать причиной массового пересмотра дел. Трактовки этих документов в том или ином случае открывают очень широкое поле для деятельности адвокатов компаний в арбитражных судах, говорит Сергей Грызунов.

Например, в одном из решений ВАС от

23 октября 2006 г. № 10652/06 в споре относительно того, носит ли письмо нормативный характер, судьи указали следующее: «Суд должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков <...>. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт <...> нормативный характер, должно производиться независимо от его формы и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании».

Указанием на то, что письмо носит нормативный характер, является, например, факт доведения до налоговых инспекций содержащихся в письме разъяснений с указанием «учитывать их в работе» или самостоятельное использование письма должностными лицами. Следовательно, такое письмо рассчитано на многократное применение, уверен Роман Винокуров:

— При этом не имеет существенного значения форма изложения таких указаний налоговым органам, а также факт отсутствия его государственной регистрации и опубликования в официальном издании. Если же из текста разъяснений Минфина следует, что оно индивидуальное и адресовано конкретной организации в определенной ситуации, рекомендую просмотреть соответствующие письма ФНС (их наличие также позволит избежать ответственности) либо обратиться за письменным разъяснением в налоговую инспекцию или Минфин.

По словам Романа Винокурова, необходимо помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК).

Противоречивые суждения

Однако существует и другая проблема. Возникали случаи, когда Минфин отвечал на частные запросы противоречащими друг другу письмами. Пример расхождения Налогового кодекса и позиции Минфина можно обнаружить в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/30 (с полной версией документа вы можете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс), определяющем порядок уплаты НДС с комиссионного вознаграждения при расчетах комиссионера с комитентом, говорит Роман Винокуров:

— В соответствии с новой редакцией (вступила в силу с 2007 года) пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса, НДС при зачете взаимных требований должен уплачиваться контрагенту деньгами на основании платежного поручения. В своем письме Минфин определил, что комитент может удерживать свое вознаграждение с учетом НДС и не должен перечислять сумму налога деньгами. Поскольку расчеты за услуги комиссионера осуществляются деньгами, зачета взаимных требований нет и, соответственно, при проведении расчетов между комитентом и комиссионером пункт 4 статьи 168 кодекса не применяется. При этом не были учтены статьи 997, 410 Гражданского кодекса и информационное письмо Президиума ВАС от 29 декабря 2001 г. № 65, где операция, когда комиссионер удерживает свое вознаграждение из доходов комитента, прямо определяется как зачет взаимных требований.

Двойственное толкование законодательства со стороны чиновников во многом вызва-но изменениями, которые возникли с января 2007 года в Налоговом кодексе. Они обязывают налоговиков руководствоваться разъяснениями Минфина в спорных ситуациях. По словам Сергея Грызунова, в связи с этим возникло множество сложных дел, когда налоговики принимали решения, основываясь на письмах Минфина, в то время как последний не считает их правовыми документами. Бизнесу оказалась на руку ситуация двусмысленности, когда можно использовать несколько способов защиты от претензий налоговиков — обращение в ВАС, трактовку материалов дела при помощи Минфина, говорит Сергей Грызунов.

В результате разъяснения Минфина часто противоречат сложившейся судебной практике. Проблема кроется в различной роли судов и налоговых органов, говорит Олег Суханов:

— Если представители налоговых органов стремятся взыскать как можно больше налоговых платежей с налогоплательщиков в бюджет, то судебные органы занимают нейтральное положение и следят за правомерностью действий обеих сторон налоговых отношений. Поскольку суды и налоговые органы преследуют различные цели, то они и по-разному толкуют закон.

Документ оценят судьи

Чтобы исключить возможность различного толкования законодательства судами и чиновниками, в ВАС обсуждают возможность вместе с решением по делу давать оценку и конкретному письму Минфина или ФНС на предмет его соответствия Налоговому кодексу. Это позволит снизить нагрузку на судей и освободить их от обязанности выносить решения по аналогичным делам.

Оценке должны подвергаться не только письма органов исполнительной власти, но и любой подзаконный акт и даже закон с точки зрения их соответствия Конституции, считает аудитор компании «Вече-Инвест» Валерия Кузнецова:

— Мнение о том, что организации в своей деятельности должны опираться на письма, разъяснения, рекомендации и прочие комментарии, неверно. Убеждена, что правильным является придерживаться требованиям закона. При неоднозначности его формулировок — обращаться за официальными разъяснениями, при несогласии с таковыми — в суд.

Нельзя рассчитывать на то, что мнение ВАС сможет создать прецедент и спасти остальные организации от споров с налоговиками. Дело в том, что решение по конкретному делу является обязательным только для участвующих в деле сторон. В результате фирмы и налоговики должны будут сами для себя выбирать, следовать в спорных ситуациях письмам Минфина или разъяснениям ВАС. Хотя можно предположить, что, поскольку ФНС подведомственна министерству, мнение «старших товарищей» окажет на действия инспекторов ключевое значение. При этом организациям гораздо выгоднее будет применять при обжаловании решений налоговых органов в арбитражном суде позицию ВАС. Подобные ситуации вполне могут привести к новым конфликтам.

Более того, в последнее время налоговики стали уделять внимание существующей судебной практике. Показательно свежее письмо ФНС от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716@, которое вызвано ежегодно возрастающим количеством дел, выигранных организациями у налоговиков. Чтобы по возможности упростить судебные разбирательства с участием налоговых органов, последним предписано использовать в своей работе письмо Минфина от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 и довести его положения до сведения судов, разъясняет Александр Перваков. Согласно документу, для сокращения количества проигранных судебных споров при вынесении решений по результатам проверок и участии в судебных разбирательствах налоговикам рекомендуется руководствоваться сложившейся судебной практикой и судебными решениями.