Исчисление НДС по строительно­монтажным работам для собственного потребления

Указанное письмо Минфина Решением ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. В Высший арбитражный суд обратилось акционерное общество (далее – ОАО) с заявлением о признании не действующим Письма № 03-04-15/01в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. В свою очередь, Минфином было заявлено ходатайство о прекращении производства по делу, в котором он, ссылаясь на АПК РФ и Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, полагает, что Письмо № 03-04-15/01 является письменным разъяснением, не относится к нормативным правовым актам федерального органа исполнительной власти, рассмотрение которых в соответствии с АПК РФ отнесено к подсудности ВАС РФ, и просит на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ прекратить производство по данному делу. По мнению Минфина, в случае если при строительстве объекта для собственного потребления часть СМР выполняется собственными силами налогоплательщика, а часть – привлеченными подрядными организациями, то стоимость СМР, выполненных подрядными организациями, должна включаться в налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ. Минфин считает, что в указанных пунктах предусмотрена необходимость учета в налоговой базе в каждом налоговом периоде всех фактических расходов налогоплательщика, приходящихся на объем работ, выполненных в соответствующем налоговом периоде, как в отношении приобретенных товаров (основных средств, строительных материалов, электроэнергии), так и расходов на приобретение работ (услуг) привлеченных сторонних организаций.

Заявитель в подтверждение нарушения своих прав и законных интересов Письмом № 03-04-15/01 представил Решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2006 № 12-46/68, в соответствии с которым обществу предложено уплатить 4 552 081 рубль

В соответствии с п. 1 ст. 29 и ч. 3 ст. 191 АПК РФ арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов (НПА), затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Разрешение вопроса о подведомственности арбитражному суду дела по заявлению о признании недействующим НПА зависит от его конкретного содержания, характера правоотношений, по поводу которых возник спор, в том числе от того, затрагивает ли оспариваемый НПА права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Поэтому вопрос о подведомственности дела об оспаривании НПА должен решаться арбитражным судом на основе установления и исследования фактических обстоятельств дела, имеющих значение для его рассмотрения, в том числе связанных с определением природы содержащегося в оспариваемом положении правила, законодательного регулирования в данной сфере. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании. Полномочиями по изданию НПА по вопросам налогов и сборов наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела. Таким органом является Минфин, которому в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» переданы функции МНС по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах. Налоговые органы, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Как следует из текста оспариваемого письма, содержащееся в нем положение «…налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями» устанавливает с учетом пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязательные правила формирования налоговой базы при выполнении налогоплательщиками СМР для собственного потребления. Кроме того, ФНС сопроводительным Письмом от 25.01.2006 № ММ-6-03/63@ направила Письмо № 03-04-15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе и для информирования о нем налогоплательщиков, что не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля. Данный вывод подтверждает Решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2006 № 12-46/68.

Таким образом, суд считает, что общество обоснованно обратилось в ВАС с заявлением о признании недействующим оспариваемого положения Письма № 03-04-15/01 на предмет проверки его соответствия ст. 3, пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ. Поэтому в удовлетворении ходатайства Минфина о прекращении производства по делу было отказано.

Если обратиться к истории налога на добавленную стоимость, то можно проследить, что ГНС и Минфином до введения в действие гл. 21 НК РФ неоднократно предпринимались попытки облагать НДС работы, выполненные организациями хозяйственным способом (п. 12 Инструкции ГНС РФ от 09.12.1991 № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», п. 11 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»), поскольку указанные федеральные органы исполнительной власти квалифицировали такие работы в качестве оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся единовременно на издержки производства и обращения. Обложение налогом на добавленную стоимость названных оборотов было предусмотрено пп. «а» п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость». В свою очередь, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 02.04.1996 № 794/95, от 18.04.2000 № 2639/98 признал недопустимым включать в объект обложения НДС стоимость работ по строительству, осуществленному хозяйственным способом, поскольку затраты, связанные со строительством объектов основных средств, относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации). После введения в действие гл. 21 НК РФ в качестве объекта налогообложения признана операция по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Указанная норма включена пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в развитие действовавшего до 01.01.2001 положения в Законе РФ № 1992-I, который признал в качестве объекта налогообложения обороты по реализации работ внутри предприятия для нужд собственного потребления, но не применяется к работам, выполненным хозяйственным способом, на основании указанных судебных актов ВАС и ВС РФ. Следовательно, предметом правового регулирования в указанной сфере правоотношений является обложение налогом на добавленную стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, обозначенных в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (ранее в Законе РФ от 06.12.1991 № 1992-I – оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения). В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства:

–подрядный – когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями;

–хозяйственный – когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций;

–смешанный – когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая – силами сторонних специализированных организаций.

Министерство налоговой службы в период, когда оно осуществляло нормативное регулирование правоотношений в сфере налогообложения, в целях определения понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» рекомендовало руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата, в частности Постановлении Госкомстата РФ от 31.12.2003 № 117 и постановлениях Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 № 50, от 16.12.2005 № 101. Налоговый кодекс норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая – силами сторонних организаций, не содержит. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ. Указанное исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения НДС является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления. Основанием для издания Письма № 03-04-15/01 послужили изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от № 119-ФЗ 2, которые коснулись, в частности, момента определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (последний день месяца каждого налогового периода); вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями и исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Каких-либо изменений в порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления(п. 2 ст. 159 НК РФ) Федеральный закон № 119-ФЗ не внес. Ссылка Минфина на п. 10 ст. 167 НК РФ в обоснование включения с 01.01.2006 в налоговую базу налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, сумм расходов на оплату работ (услуг) подрядных организаций неправомерна. Указанной нормой установлен момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления как последнее число месяца каждого налогового периода. Момент определения налоговой базы не влияет на порядок ее определения, установленный п. 2 ст. 159 НК РФ. Финансовое ведомство, полагая, что разъясняет п. 2 ст. 159 НК РФ, в действительности создало норму права, не соответствующую гл. 21 НК РФ, регулирующей порядок определения налоговой базы налогоплательщиком, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами. Следовательно, у Минфина не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами налогоплательщика, и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда.

Таким образом, положение Письма № 03-04-15/01 о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Дальше мы рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по строительству объекта за счет бюджетных средств с учетом Решения ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06. Однако сначала стоит оговориться, что в соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ (первый вид вычетов по НДС 3) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства

а) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

б) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

в) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

г) приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Обратите внимание: случаи «а» и «в» напрямую относятся к деятельности бюджетных учреждений, поскольку в большинстве случаев созданный за счет бюджетных средств строительством объект в дальнейшем используется в деятельности, не облагаемой НДС. Таким образом, первый вид вычетов целесообразно применять при строительстве объекта в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, который в дальнейшем будет использоваться в указанной деятельности.

Однако, по мнению автора, не относится к нарушению налогового законодательства случай принятия названного вычета в порядке, предусмотренном НК РФ, в период строительства объекта. Ведь речь о восстановлении указанных сумм идет с момента использования объекта для осуществления операций, не облагаемых НДС. Таким образом, в период строительства их можно принимать к вычету в соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Бюджетное учреждение для проведения строительства здания закупило стеклопакеты (окна) на общую сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Материалы были отпущены на строительство:

–в августе на сумму 750 000 руб.;

–в сентябре – 250 000 руб.

Заработная плата работников, занятых на строительстве объекта, составила:

–в августе – 150 000 руб.;

–в сентябре – 110 000 руб.

Для проведения работ был заключен договор с подрядной организацией на сумму 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб. Согласно актам выполненных работ (ф. КС-2) и справке о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) работы были приняты:

–в августе – 320 000 руб., в том числе НДС – 48 813,55 руб.;

–в сентябре – 270 000 руб., в том числе НДС – 41 186,45 руб.

В октябре здание введено в эксплуатацию.

В учете учреждения указанные операции будут отражены следующим образом:

<*> В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС при выполнении СМР для собственного потребления производится по истечении каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим периодом. В нашем примере в августе 2007 года сумма вычетов по НДС превышала сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет. Указанное превышение учтено при исчислении суммы НДС к уплате в октябре 2007 года.

1 Письмо Минфина РФ от 16.01.2006 № 03-04-15/01 «О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года».

2 Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

3 О вычетах по НДС читайте в статье Л. Максимовой «Исчисление НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления» (№ 9, 2007, стр. 14 – 16).