«Двойная запись» № 5, 2004

Артем Родионов, заместитель главного редактора

В Президиуме ВАС РФ решили прочитать Налоговый кодекс, что называется, "в микроскоп". Впрочем, решили они это не сами, а по просьбе плательщика, который захотел узнать, когда вычитается НДС по основным средствам. Итог такого пристального чтения оказался неожиданным для всех. Суд помог организации...и окончательно всех запутал.

Маленькие радости

До недавних пор почти все считали, что НДС по приобретенному оборудованию можно вычесть, только когда оно отражено на счете 01. Если же техника монтировалась, чиновники разрешали списать налог лишь в том месяце, когда впервые начислена налоговая амортизация. Но одно предприятие уменьшило долг по НДС, купив импортную технику и еще не собрав ее, за что фирме доначислили НДС, штраф и пени. Однако она с этим не согласилась и обратилась к судьям. Дело дошло до Президиума ВАС РФ, издавшего постановление от 24 февраля 2004 г . № 10865/03 (далее - Постановление) и... поставившего многоточие в спорном вопросе.

Президиум ВАС РФ указал, что приобретенные плательщиком ценности оприходованы, а значит, он правильно вычел НДС. Правда, имущество было показано не на счете 01, а на счете 07, но судей это не смутило. Они заявили, что в главе 21 НК РФ не определено, когда основное средство считается «принятым на учет». В общем, показали покупки где-нибудь в балансе, например на счете 07 или 08, - и ладно, вычитайте НДС. К примеру, купила фирма станки в мае и сразу же может уменьшить свой долг по НДС, несмотря на то, что техника начнет работать, допустим, в сентябре.

Михаил Дунюшин

начальник отдела юридического консультирования аудиторской компании "АРНИ":

- Руководствуясь постановлением Президиума ВАС РФ, предприятия, модернизирующие свое производство, больше не будут безвозмездно кредитовать государство.

Заметим, что Президиум ВАС РФ рассматривал покупку импортного оборудования, и фискалы в частных разговорах уже заявляют, что Постановление не относится к отечественной технике. Но это неверно. Судьи указали, что вычеты надо производить по пункту 1 статьи 172 НК РФ, а там не говорится о том, что какие-то ценности (российские либо зарубежные) приходуются в особом порядке. Получается, что и вычет по ним применяется по одинаковым правилам. Причем для любых активов, что сначала показываются на счете 07 или 08, а потом списываются на счет 01. Так следует из Постановления, но в эту бочку меда придется подлить дегтя.

Начнем с того, что налоговики не «признали» Постановление. МНС России не сообщило о нем в инспекции, а «на местах» ждут указаний начальства. Ведь Постановление не соответствует пункту 44.2 Методических рекомендаций по НДС, из которого видно, что налог можно вычесть, когда будет впервые начислена налоговая амортизация по приобретенному оборудованию. Как нам заявил источник в УМНС России по г. Москве, они будут работать по методичке, пока не появятся новые указания свыше. По словам высокопоставленного сотрудника МНС России, «мы не очень поняли это постановление и считаем, что оно относится только к тому, кто судился». Поэтому свои документы чиновники не переделают.

Так что тем налогоплательщикам, которые исполнят Постановление, придется идти в суд. А мы не уверены, что арбитраж поддержит организацию. Дело в том, что Постановление противоречиво, а кое-где и спорно. Работая с ним, можно попасть в одну из четырех «судейских ловушек».

Вычет не всегда...

Первая ловушка - можно не отличить имущество, «приобретенное для монтажа» , от того, «которое нужно монтировать» . В частности, по ввезенному оборудованию, приобретенному для монтажа, входной НДС списывается в особом порядке (п. 6 ст. 171 НК РФ) - после начисления амортизации (п. 5 ст. 172 НК РФ). Судьи не стали оспаривать эти нормы кодекса, но заметили, что оборудование не куплено для монтажа, а его нужно монтировать. Поэтому специальные правила применять не надо - решил суд, сделав очень важную оговорку.

Юрий Бисеров налоговый консультант:

- Суд указал, что НДС можно вычесть сразу, поскольку его суммы заплачены при ввозе оборудования в Россию, а не «предъявлялись подрядными организациями». То есть входной налог от подрядчиков, собирающих основные средства, нельзя сразу предъявить к вычету. Надо соблюдать пункт 5 статьи 172 НК РФ. Полагаю, что так же, как «подрядный» НДС, нужно учитывать и налог по товарам, приобретенным для монтажа. Поясним. Допустим, в мае фирма купила станки, НДС по которым составил 36 000 рублей, а для их подключения к сети приобретена электроарматура (НДС - 900 рублей) и оплачены услуги компании-подрядчика (НДС - 252 рубля). Техника начала работать в июне, значит, амортизация впервые начислена за июль. Исходя из Постановления, по майской декларации компания предъявит к вычету 36 000 рублей, а по июльской - 1152 рубля (900 + 252).

Не на все...

Вторая ловушка - плательщик может заявить в суде, что он вычитает НДС по приобретенным основным средствам. То, что этот аргумент ошибочен, видно из судебного дела. Ведь налоговики тоже назвали несмонтированное оборудование основным средством и сказали, что его надо показать на счете 01. Но судьи привели контраргумент, который, похоже, удивил не только чиновников, но и плательщика. Оказывается, такое оборудование - не основное средство, поскольку ПБУ 6/01 не применяется к имуществу, которое еще не собрано (п. 3 ПБУ 6/01). Мы же добавим, что основными средствами считаются лишь те активы, которые организация использует (п. 4 ПБУ 6/01). Так что из Постановления следует, что редкое предприятие приобретает основные средства. Ведь такими покупателями можно признать только тех, кто, купив технику, начал на ней работать, что называется, не отходя от кассы. Если же между покупкой и вводом в эксплуатацию прошло хоть несколько минут, то в течение этого времени ваша «обновка» была неким «неопознанным объектом», по которому нет особых правил учета налога. Значит, ее надо показать на счете 07 или 08 и можно вычитать НДС, но не стоит утверждать, что он уменьшается по приобретенным основным средствам.

Не для всех...

Третья ловушка - плательщик может решить, что Постановление позволяет сразу списать налог по любому оборудованию или недвижимости. Это не так, ведь судьи рассматривали только случай, когда имущество приобретено. Если же налогоплательщик сам создает основные средства или покупает недостроенные дома, цеха, иные объекты незавершенного капстроительства, то не стоит использовать Постановление. Вычет по «самострою» и «недострою» проводится в особом порядке по пункту 6 статьи 171 и пункту 5 статьи 172 НК РФ.

Пример

В мае ООО «Сириус» приобрело два здания. Первое уже возведено и обошлось компании в 14 160 000 руб. (в том числе НДС - 2 160 000 руб.), второе - незавершенный цех, стоящий 8 496 000 руб. (в том числе НДС - 1 296 000 руб.). Также предприятие само строило подсобное помещение «с нуля» и для этого купило в мае материалов на 2 478 000 руб. (в том числе НДС - 378 000 руб.). В мае ни один из объектов не начал использоваться. Если бухгалтер соблюдает Постановление, он вычтет НДС по приобретенному зданию - 2 160 000 руб. Правда, неясно, где показывать эту сумму. Обычно в такой ситуации используется строка 312 Налоговые вычеты «по основным средствам, требующим сборки, монтажа...» декларации, но МНС России указывает, что ее можно заполнять, только когда вычет положен после начисления амортизации 1 . Мы же списываем налог сразу, поэтому надо отказаться от строки 312 и указать НДС в строке 317. Там показывается вычет «по иным товарам (работам, услугам...)».
Остальной входной НДС - 1 674 000 руб. (1 296 000 + 378 000) на конец мая будет показан по дебету счета 19 и вычтен, когда ООО «Сириус» впервые начислит налоговую амортизацию по цеху и «подсобке».

И только через суд

Наконец, четвертая ловушка - плательщики могут решить, что, выполнив все нормы Постановления, они легко докажут право на вычет. К сожалению, это не так, поскольку Президиум ВАС РФ не уточнил, как называть неиспользуемое оборудование, недвижимость и иные дорогостоящие активы. А в статье 172 НК РФ говорится о вычетах «при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг)». Далее уточняется, что долг перед бюджетом уменьшает НДС, уплаченный по основным средствам и нематериальным активам 2 . И все! Про прочие «неопознанные ценности» в кодексе ничего не сказано. Вывод, который может сделать налоговик, а возможно, и судья, очевиден: вычет по «будущим» основным средствам не предусмотрен кодексом. Значит, нужно ждать, пока их введут в эксплуатацию, покажут на счете 01 и только после этого списывать входной НДС.

Доказать, что фискалы ошибаются, при желании можно. Ведь по общим правилам товары - имущество, предназначенное для перепродажи (п. 3 ст. 38 НК РФ), а в главе 21 НК РФ ими считаются любые материальные ценности, закупленные налогоплательщиком. Сразу заметим, что в МНС России с нашим выводом не согласились. Но он следует хотя бы из того, что в НК РФ ничего не говорится об учете входного налога по тем же материалам, однако его надо вычитать как «товарный» НДС. Тот же подход нужно применять и к налогу по приобретенному оборудованию. Это можно доказать судьям, нормы Постановления здесь помогут как дополнительный аргумент. Но все же из-за противоречивости этого документа использовать его стоит осторожно.

Благодарим за помощь в подготовке статьи Татьяну Демидову,
налогового консультанта сайта klerk.ru.

1 Так сказано в утвержденной приказом МНС России от 21 января 2002 г . № БГ-3-03/25 инструкции к декларации по НДС (порядок заполнения раздела 2.1).

2 В главе 21 НК РФ и в ПБУ установлены одинаковые правила, касающиеся основных средств и нематериальных активов. Получается, что Постановление можно применять и к будущим НМА, но доказать это сложно.