Учет земли

Юридический аспект
При решении вопроса об отражении в учете стоимости земельного участка необходимо руководствоваться не только Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н, но и нормативно-правовыми актами по разграничению, пользованию и владению собственностью на землю, а также по операциям, связанным с ее продажей, приобретением. Это в частности:

– Земельный кодекс;
– Гражданский кодекс;
– Закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ).

Отметим, что к государственной собственности относится земля, не принадлежащая гражданам, юрлицам и муниципалитетам. Госсобственность на землю подразделяется на:

– федеральную собственность (земли, находящиеся в собственности РФ);
– собственность субъектов Российской Федерации (ст. 16 ЗК РФ).

В соответствии со статьей 20 Земельного кодекса государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование.

Законом № 122-ФЗ установлено, что земельные участки входят в состав недвижимого имущества. Вследствие этого бюджетное учреждение, обладающее правом постоянного пользования земельным участком, должно иметь Свидетельство о государственной регистрации прав.

Специалисты Минфина России в письме № 02-14-10a/1406 указали, что государственная регистрация права на недвижимое имущество и постановка его на кадастровый учет не являются основанием для принятия земельных участков к бюджетному учету. Учитывая изложенное, авторы письма отметили, что постановке на бюджетный учет подлежат только те земельные участки, которыми учреждение имеет право распоряжаться в соответствии с Земельным кодексом.
Как правило, земля должна быть отражена на балансе исполнительного органа власти (органа местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом.

Постановка участка на баланс
В соответствии с Инструкцией № 25н земля в бюджетном учете относится к непроизведенным активам и учитывается на счете 0 103 01 000 «Земля».

Непроизведенные активы отражаются в учете по их первоначальной стоимости на момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. В первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов включаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Обратите внимание, что земли, которые находятся под зданиями, переданными бюджетным учреждениям в оперативное управление, не подлежат постановке на баланс учреждения. Если учреждение поставило на учет такие земли, необходимо внести изменения в учет и убрать их из баланса.

В статьях 9 –11 Земельного кодекса фактически указан покупатель при изъятии путем выкупа земельных участков для государственных или муниципальных нужд. Решение об изъятии, в зависимости от того, для кого ( Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные органы) происходит изъятие, принимают:

– федеральные органы исполнительной власти;
– органы власти субъектов Федерации;
– органы местного самоуправления.

Землю приобрели и улучшили
Первоначальная стоимость объекта непроизведенных активов может изменяться в результате увеличения капитальных вложений по улучшению земель, переоценки, дооценки или уценки объектов.

Затраты на приобретение непроизведенных активов относят на счет 0 106 03 000 «Капитальные вложения в непроизведенные активы».

Пример 1
Бюджетным учреждением приобретен и принят к бухгалтерскому учету земельный участок на основании акта о приеме-передаче и свидетельства о государственной регистрации прав. Его стоимость составила 3 500 000 руб. После этого произведены расходы капитального характера, связанные с мероприятиями по мелиорации, в сумме 1 000 000 руб. Данные операции в бюджетном учете будут оформлены следующими записями:

Дебет 1 106 03 330
«Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы»
Кредит 1 302 21 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению непроизведенных активов»
– 3 500 000 руб. – отражены расходы по приобретению земельного участка.

Дебет 1 106 03 330
«Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы»
Кредит 1 302 21 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению непроизведенных активов»
– 1 000 000 руб. – отражены расходы по мелиорации;

Дебет 1 103 01 330
«Увеличение стоимости земли»
Кредит 1 106 03 430
«Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы»
– 4 500 000 руб. (3 500 000 + 1 000 000) – принят к бухгалтерскому учету земельный участок.

Пример, когда бухгалтеру придется столкнуться с покупкой земли, см. в о врезе "Бюджет является первым покупателем"

Требуется оценка
Если земля получена безвозмездно или же настал момент вовлечения в хозяйственный оборот уже имеющегося земельного участка, пока еще стоящего на балансе, нужно начинать с оценки рыночной стоимости.

Внимание! Оценка земельного участка осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

У многих бухгалтеров возникают вопросы, какая корреспонденция счетов должна отражать вовлечение непроизведенных активов в хозяйственный оборот, и куда относить дополнительные расходы, например услуги по оценке земли?

В Федеральном законе от 24 июля 2002 г. № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» купле-продаже земли посвящена статья 8. В частности, в ней говорится, что при продаже земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения преимущественное право покупки имеет:

– субъект Российской Федерации;
– муниципальное образование (в случаях, установленных законом субъекта Российской Федерации).

Исключение – только продажа с публичных торгов.

Продавец обязан известить высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации или, в случаях, установленных законом субъекта Российской Федерации, орган местного самоуправления о намерении продать земельный участок в письменной форме, с указанием цены, размера, местоположения земельного участка и срока, до истечения которого должен быть осуществлен взаимный расчет. Срок для осуществления взаимных расчетов по таким сделкам не может быть более девяноста дней. Извещение вручается под расписку или направляется заказным письмом с уведомлением о вручении.

Отказ от покупки возможен. Однако, если участок будет продаваться по цене, ниже ранее заявленной, или с изменением других существенных условий договора, продавец обязан направить новое извещение по правилам, установленным настоящей статьей.

Пример 2
Участок земли, впервые вовлекаемый в оборот, рыночная цена которого составляет 3 000 000 руб., принят к учету. Услуги сторонней организации по оценке стоимости этого земельного участка составили 25 000 руб. По нашему мнению, в учете бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 1 103 01 330
«Увеличение стоимости земли»
Кредит 1 401 01 180
«Прочие доходы»
– 3 000 000 руб. – принят к учету по рыночной цене земельный участок, впервые вовлекаемый в хозяйственный оборот;
Дебет 1 401 01 226
«Расходы на прочие услуги»
Кредит 1 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
– 25 000 руб. – получены услуги по оценке земельного участка;
Дебет 1 401 01 180
«Прочие доходы»
Кредит 1 401 01 226
«Расходы на прочие услуги»
– 25 000 руб. – списаны расходы по оценке земельного участка.

Пример 3
Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что земельный участок получен безвозмездно. В этом случае бухгалтер, по нашему мнению, сделает следующие записи:

Дебет 1 106 03 330
«Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы»
Кредит 1 401 01 180
«Прочие доходы»
– 3 000 000 руб. – принят к учету по рыночной цене земельный участок, впервые вовлекаемый в хозяйственный оборот;
Дебет 1 106 03 330
«Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы»
Кредит 1 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
– 25 000 руб. – получены услуги по оценке земельного участка;
Дебет 1 103 01 330
«Увеличение стоимости земли»
Кредит 1 106 03 430
«Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы»
– 3 025 000 руб.– принят к учету земельный участок.

Обратите внимание на то, что амортизация по непроизведенным активам не начисляется.

Выбытие земли
Операции по выбытию непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, производятся на основании Акта о списании объекта основных средств по форме 0306003, Акта о списании групп объектов основных средств по форме 0306033). Выбытие может произойти вследствие:

– продажи;
– безвозмездной передачи;
– списания объекта, пришедшего в негодность (например, засоление почвы);
– списания объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность в результате чрезвычайной ситуации.

Пример 4
Учреждение продало земельный участок по цене 2 200 000 руб. Его первоначальная стоимость – 1 700 000 руб. Другой участок земли стоимостью 1 000 000 руб. передан безвозмездно государственной организации. В учете учреждения данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 1 205 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
Кредит 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
– 2 200 000 руб. – начислен доход от реализации земельного участка;
Дебет 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 1 103 01 430
«Уменьшение стоимости земли»
– 1 700 000 руб. – списана балансовая стоимость земельного участка при его продаже;
Дебет 1 401 01 241
«Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит 1 103 01 430
«Уменьшение стоимости земли»
– 1 000 000 руб. – отражена безвозмездная передача земельного участка, находящегося в собственности учреждения.

Пример отражения хозяйственных операций по реализации земельного участка не содержит записей по начислению НДС, поскольку согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения.

Внимание! Средства от реализации земельных участков, полученные бюджетными учреждениями, в том числе и органами местного самоуправления, от коммерческой деятельности в настоящее время подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Доходы от реализации земельных участков при определении налоговой базы могут быть уменьшены на расходы, соответствующие критериям, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса.