Электронная «первичка»

Что разрешено?

Пунктом 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) организации предоставлено право оформлять первичные и сводные учетные документы на бумажных и машинных носителях информации. Постановления Росстата, утверждающие унифицированные формы первичных учетных документов, тоже нередко содержат указание на возможность их составления на машинных носителях информации. Вместе с тем это отнюдь не означает, что первичный документ, единственной формой которого является электронный файл, признается оформленным надлежащим образом.

Дело в том, что в силу п. 2ст. 9 Закона о бухгалтерском учете каждый первичный учетный документ должен содержать личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Следовательно, либо документ должен быть составлен на бумаге, либо электронный документ необходимо заверить электронными цифровыми подписями (ЭЦП). Иные варианты, обеспечивающие соблюдение данного требования, на сегодняшний день законодательством не предусмотрены. Этот вывод подтвержден Письмом Минфина России от 19.05.2006 № 02-14-13/1297 , в котором указано: составление и хранение первичных учетных документов на машинных носителях информации следует осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи», с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации . Только при соблюдении данного условия документы, составленные в электронном виде, признаются легитимными.

Именно это требование (об обязательном наличии ЭЦП) и является главной причиной, сужающей сферу применения документов в электронном виде. Напомним, что в настоящее время коммерческие организации используют электронные документы во «внешних» взаимоотношениях:

–с налоговыми органами (представление налоговых деклараций через Интернет);

–с банками (проведение операций по расчетным счетам);

–с государственными и муниципальными заказчиками либо специализированными организациями (при представлении заявки на участие в торгах с целью заключения контракта на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд).

Во всех перечисленных случаях электронные документы должны быть подписаны в соответствии с нормативными правовыми актами РФ, а именно Федеральным законом от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» . В пункте 1 ст. 4 этого закона указано, что ЭЦП в электронном документе равнозначна собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при одновременном соблюдении следующих условий:

–сертификат ключа подписи не утратил силу (действует) на момент проверки или подписания электронного документа при наличии доказательств момента подписания;

–подтверждена подлинность ЭЦП в электронном документе;

–ЭЦП используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

При этом сертификат ключа подписи – документ на бумажном носителе или электронный документ с электронной цифровой подписью уполномоченного лица удостоверяющего центра (ст. 3 указанного закона).

Как быть с « первичкой»?

Итак, можно ли какие-то виды первичных документов не оформлять на бумаге, а ограничиться только созданием их в электронном формате? Прежде чем ответить на этот вопрос, логично вспомнить, какие документы относятся к первичным.

Известно, что львиная доля форм «первички» утверждена соответствующими постановлениями Росстата. Поэтому, чтобы не быть голословными, делая выводы, обратимся непосредственно к установленным образцам документов. При этом нужно помнить следующее. Несмотря на то, что форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться, все реквизиты, утвержденные Росстатом, должны оставаться без изменения. Организациям предоставлено право вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Однако (обратите внимание!) удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается (Постановление Госкомстата России от 24.03.1999 № 20 ). Именно этим основополагающим принципом мы и будем руководствоваться в дальнейшем.

Учет труда и его оплаты

В данном разделе статьи мы будем рассматривать формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 . Начнем с форм № Т-1 и Т-1а. Это образцы приказа (распоряжения) о приеме работника (работников) на работу. В инструкции по заполнению данного документа указано: подписанный руководителем организации или уполномоченным на это лицом приказ (распоряжение) объявляется работнику (ам)
под расписку. Для этого в бланке предусмотрена строка «С приказом (распоряжением) работник ознакомлен, личная подпись, дата». Очевидно, что наличие такого реквизита (а как мы помним, исключить его предприятие не может) не позволит создавать формы № Т-1 и Т-1а только в электронном формате.

Следующий документ по учету кадров – личная карточка работника (форма № Т-2). Инструкция вновь содержит указание на то, что в разделе III «Прием на работу, переводы на другую работу» с каждой вносимой записью администрация обязана ознакомить работника под расписку. Для выполнения этого требования предусмотрена графа 6 «Личная подпись владельца трудовой книжки». Полагаем, что вывод о невозможности составления формы № Т-2 в виде электронного файла уже не вызывает сомнений.

В отношении штатного расписания (форма № Т-3) установлено, что оно утверждается приказом (распоряжением), подписанным руководителем организации или уполномоченным им на это лицом. Изменения в штатное расписание вносятся в соответствии с приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченного им на это лица. Как видим, в данном случае инструкция не содержит указания на наличие личных подписей работников. Это означает, что данный документ может быть только электронным. Однако с большой долей вероятности можно утверждать, что при проверке инспекторы потребуют представить его бумажный вариант. К тому же незначительное количество экземпляров, в которых составляется на предприятии штатное расписание, никоим образом не влияет на объемы документооборота фирмы. В принципе этот вывод можно распространить и на форму № Т-7 «График отпусков».

Следующая группа унифицированных документов может быть представлена такими формами:

– № Т-5 «Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу» и № Т-5а «Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу»;

– № Т-6 «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику» и № Т-6а «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам»;

– № Т-8 «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)» и № Т-8а «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работниками (увольнении)».

Мы позволили себе объединить их в одну группу по одной простой причине – в каждом из них присутствует обязательный реквизит «Личная подпись работника». И вновь вывод очевиден.

Еще одна группа форм касается направления сотрудников в командировку (приказ форм № Т-9 и Т-9а, командировочное удостоверение Т-10, служебное задание и отчет о его выполнении Т-10а). Все перечисленные документы должны составляются в бумажном варианте, поскольку требуют проставления не только подписей (в том числе должностных лиц сторонних организаций), но и печатей.

Во втором разделе постановления представлены документы по учету рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда. Он включает в себя:

–табели учета рабочего времени (формы № Т-12 и Т-13);

–расчетно-платежную, расчетную и платежную ведомости (Т-49, Т-51, и Т-53 соответственно);

–журнал регистрации платежных ведомостей (Т-53);

–лицевые счета (Т-54, Т-54а);

–записку-расчет о предоставлении отпуска работнику (Т-60), записку-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (Т-61);

–акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (Т-73).

Понятно, что все перечисленные формы (за исключением Т-49, Т-53 и Т-73, в которых требуется проставление личных подписей работников) заполняются работниками бухгалтерии и предназначены исключительно для «бухгалтерских» целей – расчет выплат, причитающихся работникам. Поэтому, казалось бы, ничто не мешает создавать их в компьютере и не распечатывать. Однако, на наш взгляд, этот вывод поспешен и не отвечает требованиям действующего законодательства. Поясним сказанное. Для этого напомним, прежде всего, содержание п. 5 ст. 9Закона о бухгалтерском учете, которым установлено, что внесение исправлений в первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских, исправления в которых недопустимы) производится лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Очевидно, что это положение предусмотрено для бумажных вариантов «первички».

Кроме того, обращаем внимание на ст. 16 Закона об информации[1]. В ней сказано, что обладатель информации обязан обеспечить ее защиту от неправомерного доступа, уничтожения, модифицирования, блокирования, копирования, предоставления, распространения, а также от иных неправомерных действий. А теперь зададимся вопросом о том, насколько эффективно защищены от исправлений электронные документы, хранящиеся в компьютере бухгалтера-расчетчика. Наверное, некоторые смогут утверждать, что на их предприятии обеспечена должная защита компьютерных файлов. Однако отнюдь не все организации могут быть уверенными в этом. Получается, что исправления в бумажных вариантах документов выявить достаточно легко – визуально. Однако сделать это в электронных документах значительно сложнее.

И еще один аргумент состоит в том, что, придя на проверку, контролеры могут потребовать представления табелей, расчетных ведомостей, лицевых счетов в бумажном варианте. Эти документы подтверждают расходы предприятия на оплату труда, а значит, для целей налогообложения прибыли они должны быть составлены в соответствии с требованиями законодательства, которое, в частности, устанавливает обязательное наличие в табелях, например, подписи руководителя структурного подразделения и работника кадровой службы. Таким образом, для обеспечения исполнения буквы закона этим лицам следует проставить ЭЦП на электронном документе. Сколько предприятий готовы воплотить это в жизнь?

Учет материалов

Унифицированные формы документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а . К ним относятся: «Доверенность» М-2 и М-2а, «Приходный ордер» М-4, «Акт о приемке материалов» М-7, «Лимитно-заборная карта» М-8, «Требование-накладная» М-11, «Накладная на отпуск материалов на сторону» М-15, «Карточка учета материалов» М-17, «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений» М-35. Это документы складского учета, поэтому на предприятиях с большими оборотами по складам вполне понятно желание отдельных должностных лиц снизить количество бумаг и производить большую часть записей в компьютерных файлах. Однако, продолжая анализировать проблему возможности электронной «первички», вновь обратимся непосредственно к унифицированным формам и инструкции по их заполнению.

Выписывать и представлять поставщикам и другим контрагентам доверенности в электронном виде теоретически, конечно, можно, если между предприятиями налажен электронный документооборот. Вместе с тем в большинстве случаев избежать распечатки этих документов не удастся.

Остальные формы (за исключением акта о приемке материалов М-7 и карточки учета материалов М-17) содержат обязательные реквизиты в виде личных подписей материально ответственных лиц («сдал», «принял»), а также «отпуск разрешил». Форма М-7 применяется в случае приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика (составляется также при приемке материалов, поступивших без документов) и является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю. В инструкции по заполнению указано, что этот акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Таким образом, и форма М-7 должна оформляться на бумажном носителе.

Составление карточки учета материалов М-17 только в виде электронного документа также не соответствует требованиям нормативных актов, в частности зарегистрированным в Минюсте Методическим указаниям по учету МПЗ[2]. Этот документ предоставляет организации право самостоятельно выбрать вариант учета материалов на складах[3], тем не менее в любом случае невозможно избежать личных подписей ответственных лиц (кладовщика, бухгалтера, получателя материалов).

Иногда можно услышать мнение о том, что организация, выбравшая автоматизированный способ учета, всю складскую «первичку» может формировать только в компьютере. Более того, автору известны предприятия, на которых весь учет материалов (количественный и стоимостный) осуществлял только бухгалтер. При этом оприходование материалов производилось на основании документов поставщиков, а списание в производство – по окончании месяца исходя из количества выпущенной продукции и установленных руководителем норм расхода. Кладовщик в свою очередь выполнял только техническую работу по складу, нигде не расписывался и об остатках материалов, числящихся за ним в компьютерном учете, не знал. Нужно ли говорить о том, что такая организация работы сотрудников далека от правил бухгалтерского учета?! Да и вероятность искажения налогооблагаемой прибыли тоже не вызывает сомнений.

Действительно, в силу п. 140 Методических указаний по учету МПЗ автоматизированный учет материалов вполне допустим. Однако речь в данном случае идет об обработке существующих первичных учетных документов с использованием средств вычислительной техники. При этом все необходимые для учета и контроля регистры бухгалтерского учета составляются при помощи средств вычислительной техники. Такими регистрами, в частности, являются ведомости, в которых отражаются обороты и остатки по каждому номенклатурному номеру материалов по количеству и сумме.

Складская «первичка», как и любые другие документы, признается составленной должным образом при наличии личных подписей ответственных лиц либо их замены ЭЦП. В противном случае сведения, хранящиеся в компьютерных файлах, первичными учетными документами не являются, поскольку не позволяют решить основные задачи бухгалтерского учета и, в частности, учета материально-производственных запасов. Напомним, что такими задачами являются контроль за обеспечением экономного и рационального расходования материалов в производстве, достоверность данных об их остатках, контроль за сохранностью запасов в местах их хранения и на всех этапах их движения.

Учитывая изложенное, представляется, что применять ЭЦП в практике складского учета весьма затруднительно. Это означает, что использовать электронные первичные документы в данной ситуации практически невозможно. В противном случае налоговики смогут доказать нарушение организацией требований п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающего обязанность оформлять документы, подтверждающие произведенные расходы (отпуск материалов в производство), в соответствии с законодательством РФ.

К сведению : п. 49 Методических указаний по учету МПЗ предусмотрена возможность оприходования материалов без заполнения приходного ордера. Вместо приходного ордера, приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т. п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Однако во избежание претензий налоговиков применение этого способа необходимо установить в учетной политике организации по бухгалтерскому учету. Такие рекомендации дал Минфин в Письме от 29.10.2002 № 16-00-14/414 . Понятно, что этот вариант позволит сократить количество бумажных документов в организации.

Что в итоге?

Считаем, что для проведения исследования по заданной нами теме совсем не обязательно анализировать каждую утвержденную унифицированную форму. За рамками статьи остались бланки, введенные постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 (учет кассовых операций и результатов инвентаризаций), от 21.01.2003 № 7 (учет основных средств), от 25.12.1998 № 132 (учет торговых операций) и т. д. Вместе с тем при ответе на вопрос о том, законно ли не распечатывать составленный в компьютере первичный документ, бухгалтер, как и в рассмотренных выше ситуациях, должен исходить из состава реквизитов конкретной унифицированной формы и возможности заменить личную подпись ответственных лиц (а в ряде случаев еще и печать организации) ЭЦП.

Как известно, организации предоставлено право самостоятельно разрабатывать и утверждать формы первичных учетных документов. Однако и это не может повлиять на решение анализируемого вопроса в пользу электронных документов. Сдерживающим фактором в данном случае является условие пп. «ж»п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете о том, что такие формы должны содержать личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Следует отметить, что сфера применения электронных документов в ближайшее время, скорее всего, существенно не расширится. Это подтверждается и проектом нового закона о бухгалтерском учете, опубликованным Минфином. Этот документ, по нашему мнению, также не предусматривает кардинальных изменений по рассматриваемой проблеме.

[1] Федеральный закон от 27.07.2006 № 149- ФЗ « Об информации , информационных технологиях и о защите информации ».

[2] Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119 н .

[3] Так , в соответствии с п . 109 отпуск материалов со складов на производство может оформляться путем записи непосредственно в карточках складского учета . В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются . Получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карточке складского учета.