О налоге на прибыль и не только о нем

Владимир Портных, эксперт журнала

журнал "Двойная Запись" №6, 2004

Специалисты из Минфина разработали две методички для аудиторов. В одной из них рассказано, как проверять налог на прибыль, во второй - как собирать данные по отражению в учете материально-производственных запасов. Наряду с полезными рекомендациями документы содержат ряд ошибок и недоработок.

Риски и существенность

Недавно Совет по аудиторской деятельности при Минфине России утвердил методические рекомендации по проверке налога на прибыль 1 и одобрил их протоколом от 22 апреля 2004 г. № 25. Документ интересен и для ревизоров, и для бухгалтеров, ведь несмотря на то что налоговый аудит является одним из наиболее востребованных видов проверок, никаких разъяснений по его проведению до сих пор не было. Если крупные аудиторские компании в состоянии разработать внутренние документы, регламентирующие подобные ревизии, то мелкие фирмы (а их большинство) остро нуждаются в указаниях "свыше". Представителям предприятий-заказчиков также полезно знать, чем руководствуются аудиторы при налоговой проверке. К сожалению, Правительство РФ до сих пор не утвердило соответствующего федерального стандарта, поэтому единственным документом, освещающим данный вопрос, является вышеуказанная методичка. Большинство опрошенных нами аудиторов подтвердили: несмотря на то что применять новый документ необязательно, ревизоры будут это делать. Поэтому стоит ознакомиться с новыми методическими указаниями.

При ближайшем рассмотрении долгожданные методические указания вызывают противоречивые чувства, поскольку в ряде случаев авторы дают недостаточно подробные разъяснения, а иногда и вовсе шокируют читателя. Яркий пример тому - критерии, которые должен использовать аудитор в оценке доказательств при проверке налога на прибыль. По мнению составителей методички, к таким критериям относятся требования законодательно-нормативных актов РФ, налогового законодательства РФ и... требования МСФО. Позвольте, но российские организации не обязаны использовать международные стандарты! Тогда зачем аудитору на них ориентироваться?

Другая иллюстрация к вышесказанному - тесты для оценки риска, которые необходимо заполнить, чтобы установить уровень существенности для данной фирмы. Логика здесь такова: чем более "рискованным" является клиент, тем бдительнее его следует контролировать и, как следствие, устанавливать заниженный уровень существенности. Это значит, что предельная величина нарушения, на которое аудитор "закрывает глаза", должна быть небольшой, иначе ревизор может пропустить в документах "ненадежного" клиента какие-либо важные ошибки и недочеты. Чтобы оценить уровень риска данного предприятия, нужно ответить на ряд вопросов, например каков средний возраст работников бухгалтерии фирмы. Авторы выделяют две группы: первая - от 20 до 30 лет, вторая - старше 30. Вот только не объясняют, какой возраст менее рискованный. Может быть, имеется в виду, что доверять можно более опытным счетоводам, коими, по убеждению авторов, являются лица, отпраздновавшие тридцатилетний юбилей. Но есть и другое предположение: с опытом приходит умение скрывать от ревизоров нарушения, поэтому бухгалтерам старше 30 доверять уже нельзя. В методичке никаких разъяснений на этот счет нет.

Дальше еще интереснее. При заполнении теста "Оценка системы учета и внутреннего контроля" организации аудиторам предлагается выяснить, как на фирме обстоит дело с регистрами налогового учета. Если выяснится, что такие регистры не разработаны, то независимо от ответов на остальные 32 вопроса теста контролер должен автоматически присвоить клиенту высокий уровень риска. При этом не учтено, что далеко не во всех организациях налоговый учет отличается от бухгалтерского. Деятельность многих фирм позволяет начислять налоги на основании данных бухучета, и такие предприятия, очевидно, вполне могут обойтись без налоговых регистров. Почему эти клиенты являются особо "рискованными", объяснить, на наш взгляд, невозможно. Равно как и понять, на каком основании фирмы, не разработавшие специальные регистры для учета особо сложных операций (НИОКР, продажа ценных бумаг и т. д.), попадают в разряд "рискованных", даже если по всем прочим критериям их учет вызывает доверие. Похоже, авторы не подумали, что организациям, не занимающимся научными разработками и реализацией векселей, специальные регистры не нужны.

С чем можно поспорить

Большой раздел методички посвящен анализу учетной политики клиента. Здесь приведен ряд утверждений, которыми контролер должен руководствоваться при проверке отдельных операций. К сожалению, далеко не все тезисы основаны на законодательстве, некоторые являются результатом фантазий и домыслов составителей документа. Например, в пункте 1.3 данного раздела говорится, что недвижимое имущество признается амортизируемым до момента подачи документов на госрегистрацию. Согласиться с этим нельзя, ведь в пункте 52 методических указаний по бухучету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, четко сказано, что начислять амортизацию и принимать имущество к учету в качестве основного средства можно только после передачи документов на регистрацию. Последнее не противоречит нормам ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Значит, в методичку для аудиторов закралась ошибка.

Есть и другие огрехи. В частности, пункт 23 раздела, посвященного проверке соблюдения учетной политики, предписывает признавать бухгалтерские расходы по обязательному страхованию имущества в пределах тарифов, установленных российскими законами или международными конвенциями. В пункте 39 того же раздела говорится о том, что плата нотариусу принимается к затратам для целей бухучета в пределах госпошлины. Оба эти заявления явно позаимствованы из Налогового кодекса (п. 2 ст. 263 и подп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ соответственно) и к проблемам бухучета отношения не имеют. Если бы финансисты, разрабатывая методичку, заглянули в ПБУ 10/99 "Расходы организации", то в пункте 2 этого документа они бы прочитали, что расходами признается, в частности, уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов. Ни о каких ограничениях в виде тарифов или госпошлины в ПБУ 10/99 не упоминается. И хотя бухгалтер, следующий ошибочному тезису методических рекомендаций, значительно упрощает учет (налоговая и бухгалтерская прибыль совпадают), он рискует навлечь на предприятие штраф по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

Несмотря на все огрехи, есть надежда, что описанный нами документ облегчит аудиторам проверку налога на прибыль. Кроме того, представители этой профессии получили еще одно подспорье - методичку по контролю материально-производственных запасов 2 , одобренную Советом по аудиторской деятельности при Минфине России протоколом от 22 апреля 2004 г. № 25. В силу своей узкой направленности это пособие не заинтересует широкий круг специалистов, поэтому мы не станем останавливаться на его недостатках и достоинствах.

1 Полное название документа - "Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг".

2 Полное название документа - "Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности".