Вопрос: ООО, применяющее ЕНВД, в 2005 году приобрело у физического лица по договору купли-продажи земельный участок сельскохозяйственного назначения.
Далее было принято решение изменить назначение сельскохозяйственных земель на земли промышленного назначения. Организация понесла значительные расходы по изменению назначения земель.
В 2007 году ООО продает участок промышленного назначения по договору купли-продажи.
Мы считаем, что согласно статье 268 главы 25 НК РФ расходы по изменению назначения земель можно считать расходами по созданию нового объекта и при реализации земельного участка учесть в уменьшение доходов от реализации имущества расходы по приобретению земли, увеличенные на стоимость изменения назначения земель - создания нового объекта.
Просим подтвердить нашу точку зрения.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 07.12.2007 г. по вопросу признания в целях налогообложения прибыли расходов организации на приобретение в 2005 году земельного участка и сообщает следующее.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в статье 252 Кодекса, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Вместе с тем, соответствие затрат организации, связанных с приобретением земельных участков, установленным статьей 252 Кодекса критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 Кодекса.
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).
Согласно пункту 2 статьи 256 Кодекса земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.
Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.
В целях применения главы 25 Кодекса под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.
Отсутствие в главе 25 Кодекса норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает организации возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.
Таким образом, исходя из положений Кодекса, распространяющихся на правоотношения до 1 января 2007 года, расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения прибыли не учитываются. Такие расходы могут быть учтены только в случае реализации земельного участка в соответствии с положениями статьи 268 Кодекса.
Вышеизложенное подтверждается Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 г. N 14231/05.
С.В. Разгулин