Вопрос: Компания просит уточнить порядок применения положений НК РФ в отношении налогообложения процентов по задолженности российской организации (далее - организация) перед иностранной компанией, которая является ее 100-процентным владельцем.
В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса такая задолженность является контролируемой, и при соблюдении условий, указанных в данном пункте, налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину процентов, вычитаемых из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК процентный доход, перечисляемый в пользу иностранных компаний по договорам займа, подлежит обложению налогом у источника в РФ по ставке, применяемой к процентам, т.е. 20%. Разница между процентами по займу и предельной величиной приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и, следовательно, в целях налогообложения не рассматривается в качестве процентов. Эта сумма рассматривается как дивиденды и не учитывается в качестве расходов для целей налога на прибыль, а в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК облагается налогом у источника по ставке, применяемой для дивидендов, т.е. 15%.
Таким образом, при применении правил недостаточной капитализации сумма процентов по долговому обязательству, переклассифицированная в дивиденды для целей налогообложения, не подлежит двойному налогообложению по ставкам, применяемым как для процентов, так и для дивидендов, и должна облагаться только налогом на доходы у источника в РФ по ставке 15%, применяемой для дивидендов, или с учетом положений соглашений об избежании двойного налогообложения.
Просим Вас подтвердить правильность понимания применения данного положения НК РФ.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 03.12.2007 г. N 06/1120 по вопросу налогообложения процентов по задолженности российской организации перед иностранной организацией, которая является ее 100-процентным владельцем, и сообщает следующее.
Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Согласно пункту 3 статьи 269 Кодекса в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов.
При этом, как это предусмотрено пунктом 4 статьи 269 Кодекса, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 указанной статьи, на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.
Таким образом, при применении правил недостаточной капитализации часть дохода иностранной организации в размере предельных процентов, исчисленных в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса, облагается у источника выплаты по ставке налога, применяемой к процентам, с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения.
Часть дохода иностранной организации, соответствующая по размеру положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса, облагается у источника выплаты по ставке, применяемой для дивидендов, с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения.
И.В. Трунин