Вопрос: Некоммерческая организация, созданная в организационно-правовой форме фонда (далее - фонд) для достижения социальных, культурных, образовательных и иных общественно полезных целей, получила по договору пожертвования денежные средства от коммерческой организации. В соответствии с договором пожертвования денежные средства были переданы фонду "на содержание фонда и ведение им уставной деятельности".
Согласно вышеуказанному договору пожертвования фонд в период (периоды) временного неиспользования пожертвованных денежных средств (или их части) обязан предпринимать меры по защите указанных денежных средств от инфляции путем размещения указанных денежных средств на депозитном счете по договору депозитного вклада.
В связи с тем, что разработка и реализация некоммерческих проектов, осуществляемых фондом или при его участии, зачастую растянута во времени, а также в связи с тем, что финансирование ряда проектов осуществляется не единовременно, а поэтапно, у фонда образовались временно свободные денежные средства.
Выполняя свои обязательства по указанному выше договору пожертвования, в целях обеспечения защиты денежных средств от инфляции, как того требует жертвователь, фонд разместил временно свободные денежные средства по договору депозитного вклада на депозитном счете в банке, входящем в пятерку крупнейших банков страны и известном максимальной степенью надежности.
При этом сумма процентов, полученных фондом от размещения временно свободных денежных средств, в полном объеме признается внереализационным доходом согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ и, соответственно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, фонд осуществляет ведение раздельного учета доходов, полученных в рамках целевых поступлений, и доходов, полученных от коммерческой деятельности, в том числе от размещения денежных средств на депозитном счете в банке.
В связи с изложенным считаем, что размещение фондом временно не используемых в силу объективных причин денежных средств пожертвований на депозитном счете в банке, строго в рамках исполнения обязанности Фонда по такому размещению, предусмотренной договором пожертвования и являющейся условием пожертвования, не может рассматриваться как использование денежных средств не по целевому назначению согласно п. 2 ст. 251 НК РФ.
В этой связи у фонда не возникает обязанности по включению в налоговую базу по налогу на прибыль суммы пожертвований, временно размещенных на депозитном счете в банке и, как следствие, по уплате налога на прибыль с указанной суммы пожертвованных денежных средств.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 18.02.2008 г. N 18-02/01 по вопросу учета в целях налогообложения прибыли полученных фондом пожертвований и сообщает следующее.
Статья 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) устанавливает, что некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.
Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.
В соответствии со статьей 7 Закона N7-ФЗ фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.
Фонд использует имущество для целей, определенных уставом фонда. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей этим целям и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых фонд создан. Для осуществления предпринимательской деятельности фонды вправе создавать хозяйственные общества или участвовать в них. Фонд обязан ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, установлен статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
В частности, в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
К таким целевым поступлениям относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Предусмотренные пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.
Основным условием применения положений пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса является соблюдение их целевого назначения и установленных источником средств целевого финансирования условий их предоставления. Использование полученных средств не по целевому назначению или нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, влечет последствия, предусмотренные пунктом 14 статьи 250 Налогового кодекса.
При размещении свободных остатков средств, полученных в виде добровольных имущественных взносов, иных видов целевого финансирования и целевых поступлений, на депозитных счетах в учреждениях банков, в акциях, в облигациях и других ценных бумагах возникает вопрос о том, должна ли такая деятельность рассматриваться как предпринимательская и, соответственно, должно ли такое размещение средств рассматриваться как нарушение их целевого назначения, а сами средства в соответствии с пунктом 14 статьи 250 Налогового кодекса включаться в состав внереализационных доходов организации.
Поскольку при размещении на депозитных счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах свободных остатков средств, полученных в виде добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых поступлений конечные цели их использования не могут быть определены, то указанные операции некоммерческих организаций следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств.
В связи с этим суммы средств, источником которых служат добровольные имущественные взносы, иные виды целевого финансирования или целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в учреждениях банков или в ценных бумагах, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в случае если было произведено такое размещение средств. Вопрос о правомерности использования налогоплательщиком возможности отказа от учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций соответствующих поступлений, предусмотренной пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса, должен решаться по результатам конечного расходования средств целевого финансирования и целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям деятельности получателя и условиям, установленным источником целевого финансирования или целевых поступлений, а также федеральными законами.
Таким образом, конечное использование средств по целевому назначению является основным критерием отнесения к основной, уставной деятельности некоммерческой организации деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых поступлений, в приносящих доход финансовых активах. Однако при решении вопроса об отнесении такой деятельности к предпринимательской деятельности, а также для принятия решения об учете при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 средств, полученных от источников финансирования и направляемых на подобную деятельность, следует рассматривать каждый конкретный случай с точки зрения использования средств по целевому назначению.
По мнению Минфина России, в качестве критериев отнесения деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде имущественных взносов учредителей, добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых поступлений, в приносящих доход финансовых активах к предпринимательской деятельности могут использоваться следующие:
1) В отсутствие предпринимательской деятельности у некоммерческой организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных остатков целевых средств на депозитных счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах, приносящих доход, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Наличие расходов, направленных на получение дохода, является основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской.
2) Некоммерческая организация должна представить документальное обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств.
3) Некоммерческая организация должна представить обоснование целесообразности неполного использования целевых средств в том периоде, в котором они получены некоммерческой организацией, с размещением свободных остатков таких средств на депозитных счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах с получением дохода, по сравнению со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в т.ч. обоснование того, что наличие временно свободных остатков целевых средств не приведет к сокращению масштабов деятельности некоммерческой организации (ее прекращению), а получение дохода позволит за счет накопления средств наиболее эффективно достигнуть уставные цели.
Что касается полученных процентов от временного размещения на депозитах в банках целевых средств, то следует учитывать, что средства целевого финансирования и целевых поступлений, не являющиеся средствами целевого капитала и доходами от его использования, предоставляются для непосредственного использования некоммерческой организацией и, в отличие от средств целевого капитала, специально не предназначены для извлечения доходов от размещения в приносящих доход активах для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности некоммерческой организации.
Таким образом, в случае получения дохода от временного размещения целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, в приносящие доход активы или на депозиты в банках, соответствующий доход учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом указанные доходы не могут быть уменьшены на произведенные расходы, если вышеуказанная деятельность по временному размещению средств не является предпринимательской деятельностью некоммерческой организации.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
И.В. Трунин