Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении посреднических услуг, оказываемых российской организацией иностранной и российской организациям на основании агентских договоров, а также услуг по организации участия в выставке на территории иностранного государства, оказываемых иностранной организацией российской организации через российского агента, и сообщает.
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами статьи 148 Кодекса. Так, на основании подпункта 5 пункта 1 данной статьи Кодекса место реализации посреднических услуг, оказываемых по агентскому договору, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом пунктом 2 данной статьи Кодекса установлено, что местом осуществления деятельности организации, оказывающей указанные услуги, признается территория Российской Федерации, в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.
Таким образом, местом реализации посреднических услуг, оказываемых российской организацией иностранной и российской организациям на основании агентских договоров, является территория Российской Федерации, и, соответственно, такие услуги признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Пунктом 1 статьи 156 Кодекса предусмотрено, что при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентского договора налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма дохода, полученная налогоплательщиком в виде вознаграждения за исполнение указанного договора. При этом на основании статьи 164 Кодекса данные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.
Что касается применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по организации участия в выставке на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции, оказываемых иностранной организацией российской организации через российского агента, то согласно перечню таких услуг, перечисленных в вашем письме, по нашему мнению, данные услуги для целей применения налога на добавленную стоимость следует относить к категории рекламных услуг.
Согласно положениям статьи 148 Кодекса место реализации рекламных услуг определяется по месту деятельности покупателя, приобретающего такие услуги. В связи с тем, что покупателем таких услуг является российская организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации, местом реализации этих услуг признается территория Российской Федерации.
Таким образом, услуги по организации участия в выставке на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции (включая аренду выставочной площади и выставочного оборудования, организацию участия в выставке и т.д.), приобретаемые российской организацией у иностранной организации через российского агента, являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации.
В соответствии со статьей 161 Кодекса при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.
Согласно пункту 4 статьи 174 Кодекса в случае оказания услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога на добавленную стоимость производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Учитывая изложенное, в случае приобретения российской организацией услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у иностранной организации через российского агента обязанности налогового агента по уплате налога на добавленную стоимость возлагаются на российского агента, перечисляющего оплату за данные услуги иностранной организации.
Если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российский агент самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет средств принципала.
Что касается вычета налога на добавленную стоимость по указанным услугам, то на основании пункта 3 статьи 171 Кодекса суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, подлежат вычету у покупателей в случае использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса.
В связи с тем, что при приобретении услуг на основании агентского договора, предусматривающего приобретение услуг от имени агента, но за счет и по поручению принципала, фактическим покупателем услуг является принципал, суммы налога, уплаченные агентом при исполнении им обязанностей налогового агента, принимаются к вычету у принципала в случае использования им этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, на основании документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога, удержанного налоговым агентом, и перечисление этих сумм налога принципалом агенту в составе средств на исполнение агентского договора.
Обращаем ваше внимание на то, что настоящее письмо имеет информационно-разъяснительный характер и не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.
И.В. Трунин