Вопрос: ОАО просит дать разъяснения по вопросу применения пп. 7 п. 1 ст. 182, п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ применительно к следующим гражданским правоотношениям, которые сложились между собственником и переработчиком углеводородного сырья:
1. В соответствии с договором подряда ОАО принимает на переработку от собственника давальческого сырья нефть для производства из нее подакцизных нефтепродуктов.
К исполнению обязательств по переработке давальческого сырья ОАО привлекает субподрядчика на основании заключенного с ним договора.
ОАО, являясь подрядчиком, производит из давальческой нефти подакцизные нефтепродукты, а также прямогонный бензин, который передает субподрядчику для доработки и производства подакцизных нефтепродуктов.
Весь объем выработанных подакцизных нефтепродуктов (как собственными силами, так и силами субподрядчика) ОАО в конце месяца по акту приема-передачи передает собственнику сырья и в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ начисляет акциз со всего объема переданных нефтепродуктов. Согласно положениям п. 1 ст. 198 НК РФ начисленную сумму акциза ОАО предъявляет к оплате собственнику давальческого сырья.
В связи с изложенным просим разъяснить: возникает ли объект налогообложения по акцизам при передаче ОАО (подрядчиком) выработанного им из давальческой нефти прямогонного бензина по договору субподряда субподрядчику для дальнейшей переработки?
По какому объему нефтепродуктов ОАО должен начислить акциз и предъявить к оплате собственнику - по всему объему выработанных нефтепродуктов, включая нефтепродукты, произведенные субподрядчиком, либо по тому объему нефтепродуктов, который произведен непосредственно самим заводом?
2. При получении от ОАО (подрядчика) по акту приема-передачи подакцизных нефтепродуктов собственник помещает их на хранение у самого подрядчика либо у субподрядчика на основании заключенных с ними договоров хранения.
В следующем налоговом периоде собственник находящиеся на хранении у подрядчика либо субподрядчика нефтепродукты реализует в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ.
Имеет ли право подрядчик при наличии документов, подтверждающих факт экспорта, на возмещение акциза по нефтепродуктам, отгруженным с договоров хранения, заключенных собственником с подрядчиком либо субподрядчиком, и реализованным собственником за пределы таможенной территории РФ?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше обращение по вопросам налогообложения акцизами нефтепродуктов, производимых на давальческой основе по договорам подряда и субподряда, в дальнейшем реализуемых на экспорт, и сообщает.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам признается объектом налогообложения акцизами.
Если организация, принявшая на себя в соответствии с договором по переработке давальческого сырья (нефти) обязательства по изготовлению из этого сырья подакцизных нефтепродуктов, привлекает к выполнению этих обязательств субподрядчиков и передает им по договорам субподряда часть указанного сырья или выработанные в процессе его переработки промежуточные нефтепродукты, в том числе подакцизные, для дальнейшего производства подакцизных нефтепродуктов определенного вида и наименования на основании договора, заключенного с собственником нефти, то согласно нормам Гражданского кодекса Российской Федерации переработчик давальческого сырья (нефти) является по отношению к собственнику давальческого сырья генеральным подрядчиком, а по отношению к субподрядчикам - заказчиком на изготовление подакцизных нефтепродуктов.
При этом согласно статьям 702 и 706 Гражданского кодекса Российской Федерации генеральный подрядчик несет ответственность перед собственником за выполнение всего комплекса работ, включая работы, выполняемые субподрядчиками.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, объект налогообложения акцизами возникает у генерального подрядчика по всему объему подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и передаваемых собственнику сырья.
По вопросу применения акцизов по подакцизным нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, реализованным на экспорт, в том числе помещенным на хранение у переработчика или субподрядчика, сообщаем следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 184 Кодекса налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 Кодекса или банковской гарантии. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 184 Кодекса при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 198 Кодекса при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются документы, указанные в подпункте 7 пункта 1 статьи 198 Кодекса.
Так, в случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником давальческого сырья после передачи ему данных товаров переработчиком, налогоплательщик в составе указанных документов представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.
В случае реализации на экспорт подакцизных товаров, произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, в том числе с привлечением субподрядчиков, и переданных по актам приема-передачи собственнику сырья, но находящихся как у налогоплательщика, так и у субподрядчиков на основании договоров хранения, заключенных с собственником сырья, особенностей применения вышеуказанных норм Кодекса не установлено.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение Департамента имеет информационно- разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
И.В. Трунин