Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <...> по вопросам применения налога на добавленную стоимость в связи с вступлением в силу с 1 января 2008 г. нормы, установленной п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности», сообщает следующее.
Указанной нормой предусмотрено освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации передачи исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин (далее – программы для ЭВМ), базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передачи прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Согласно п. 5 ст. 1238 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) правила лицензионного договора применяются и к сублицензионному договору. В связи с этим указанное освобождение от налогообложения применяется в отношении операций по передаче соответствующих прав как по лицензионным, так и по сублицензионным договорам.
На основании положений ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в целях применения налога на добавленную стоимость передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.
Так, согласно пп. 4 п. 1 данной статьи местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Поэтому местом реализации услуг по передаче исключительных или неисключительных прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионного или сублицензионного договора, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации. При этом, учитывая положения вышеуказанных п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 № 195-ФЗ и п. 5 ст. 1238 Гражданского кодекса, при приобретении таких прав российская организация обязанности налогового агента исполнять не должна и, соответственно, данные операции на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Пунктом 8 ст. 149 Кодекса предусмотрено, что при изменении редакции п. п. 1–3 данной статьи (при отмене освобождения от налогообложения или при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
Учитывая, что п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 № 195-ФЗ в п. 2 ст. 149 Кодекса внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2008 г., по нашему мнению, порядок применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по передаче прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров, заключенных до 1 января 2008 г., зависит от момента фактического оказания таких услуг. Так, в случае фактического оказания услуг по передаче прав по указанным договорам в 2007 г. данные операции на основании п. 3 ст. 164 Кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов. В случае оказания услуг по передаче соответствующих прав в 2008 г. к таким операциям применяется освобождение от налогообложения, предусмотренное вышеуказанным п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 № 195-ФЗ. По правам, переданным в 2007 г. и используемым как в 2007 г., так и в 2008 г., налог на добавленную стоимость уплачивается только в части стоимости услуг по передаче прав, оказанных в 2007 г.
Что касается применения налога на добавленную стоимость в отношении операций, осуществляемых в соответствии с договорами купли-продажи, по передаче прав на использование программ для ЭВМ и по передаче электронных ключей, позволяющих получить доступ к экземпляру такой программы, то такие операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Одновременно отмечаем, что мнение департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое мнение департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
И.В. Трунин