Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Ломакина С.А., при участии в судебном заседании от индивидуального предпринимателя Смирновой О.М. и нотариуса Немановой Т.А. - Ковлишенко Т.Ю. (доверенности от 10.08.2007 и от 15.08.2007 соответственно), рассмотрев 01.04.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.10.2007 (судья Хромцов В.Н.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2007 (судьи Пестерева О.Ю., Виноградова Т.В. Потеева А.В.) по делу N А05-8824/2007,
установил:
индивидуальный предприниматель Смирнова Ольга Михайловна обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 29.06.2007 N 25-08/1455.
Определением суда от 04.10.2007 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечен нотариус Неманова Татьяна Адольфовна.
Решением суда от 25.10.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 27.12.2007, требования предпринимателя удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение и постановление и отказать в удовлетворении заявления. По мнению подателя жалобы, в силу пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) частные нотариусы для целей налогообложения приравниваются к индивидуальным предпринимателям, поэтому оказанные им услуги не являются бытовыми. Кроме того, эти услуги нотариус использовал в своей профессиональной деятельности, а не в личных целях, в связи с чем в отношении названной деятельности предприниматель не вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).
В судебном заседании представитель предпринимателя отклонил доводы кассационной жалобы.
Представители Инспекции, извещенной надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет предпринимателем Смирновой О.М. налогов и сборов, в том числе ЕНВД за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 01.06.2007 N 25-08/57дсп.
В ходе проверки Инспекция установила, что предприниматель оказывал частному нотариусу Немановой Т.А. платные услуги по организации и обеспечению выполнения машинописных и копировально-множительных, а также других работ (ведение журналов входящей и исходящей корреспонденции, ведение архива). Налоговый орган считает, что предприниматель в отношении названной деятельности неправомерно применяла систему налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "бытовые услуги", поскольку к бытовым услугам относятся платные услуги населению. По мнению Инспекции, частные нотариусы для целей налогообложения признаются не физическими лицами, а индивидуальными предпринимателями, поэтому лица, оказывающие услуги частным нотариусам на основе договоров гражданско-правового характера, обязаны исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Кроме того, оказанные услуги необходимы нотариусу для осуществления его профессиональной деятельности.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Инспекция приняла решение от 29.06.2007 N 25-08/1455 о привлечении предпринимателя Смирновой О.М. к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122, пунктов 1 и 2 статьи 119 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога и непредставление в налоговый орган деклараций по указанным налогам за 2004 - 2006 годы. Названным решением предпринимателю также доначислены налоги и соответствующие пени.
Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что суды обеих инстанций правомерно исходили из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ и пункту 1 статьи 2 Областного закона Архангельской области от 12.11.2002 N 121-17-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" система налогообложения в виде ЕНВД на территории Архангельской области может применяться, в том числе, в отношении оказания бытовых услуг.
Статьей 346.27 Кодекса предусмотрено, что бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.
Из материалов дела следует, что предприниматель Смирнова О.М. в соответствии с договорами на оказание услуг от 05.01.2004, от 10.01.2005, от 11.01.2006 оказывала частному нотариусу Немановой Т.А. услуги по организации и обеспечению выполнения машинописных и копировально-множительных, а также других работ (ведение журналов входящей и исходящей корреспонденции, ведение архива).
Суды обеих инстанций при анализе и оценке названных договоров обоснованно посчитали, что фактически нотариусу оказывались услуги секретаря-референта и машинистки-стенографистки для нужд, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку в соответствии с абзацем 6 статьи 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 (далее - Основы о нотариате) нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.
Судами обеих инстанций установлено и налоговым органом не оспаривается, что указанная деятельность соответствует Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 группе 01 - "Бытовые услуги", содержащей раздел "Прочие услуги непроизводственного характера", куда включены услуги секретаря-референта (код 019735).
Довод налогового органа о том, что в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ, а также пунктов 1 и 6 Правил бытового обслуживания населения в Российской Федерации услуги, оказываемые частным нотариусам, приравненным к индивидуальным предпринимателям и использующим эти услуги в своей профессиональной деятельности, не могут быть признаны бытовыми для целей уплаты ЕНВД, правомерно отклонен судами как ошибочный.
Отношения между потребителями и исполнителями в сфере бытового обслуживания регулируются Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 15.08.1997 N 1025.
В соответствии с пунктом 1 названных Правил под потребителем понимается гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий или использующий работы (услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Таким образом, гражданин признается предпринимателем при условии, что он осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрирован в таком качестве в установленном законом порядке.
Статьей 1 Основ о нотариате установлено, что нотариат в Российской Федерации призван обеспечивать защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.
В соответствии с абзацем 6 статьи 1 Основ о нотариате нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли. Деятельность занимающихся частной практикой нотариусов является юридической деятельностью, которая осуществляется от имени государства, чем предопределяется публично-правовой статус нотариусов.
Таким образом, тот факт, что приобретенные нотариусами услуги связаны с осуществлением ими своей профессиональной деятельности, не означает, что такие услуги не являются бытовыми.
Как уже было отмечено выше, бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам.
В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей данного Кодекса под физическими лицами понимаются - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, при этом индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Из анализа названной нормы усматривается, что понятие "физическое лицо" и "индивидуальный предприниматель" соотносятся как общее и частное, при этом понятие "индивидуальный предприниматель" в целях налогообложения поглощается понятием "физическое лицо".
Таким образом, предоставление бытовых услуг индивидуальным предпринимателям, не связанных с их предпринимательской деятельностью, подпадает под определение бытовых услуг в целях обложения ЕНВД.
С учетом понятия "потребитель бытовых услуг", установленного Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации, ЕНВД облагается только деятельность по оказанию бытовых услуг индивидуальным предпринимателям, приобретаемых потребителем в целях, не связанных с их предпринимательской деятельностью.
При таких обстоятельствах основным критерием, позволяющим отнести оказанные индивидуальным предпринимателям услуги к бытовым для целей уплаты ЕНВД, является конечная цель приобретенной потребителем услуги.
Вместе с тем Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих бытовые услуги, обязанности устанавливать цель приобретения услуги и осуществлять контроль за ее последующим использованием потребителем (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).
Кроме того, понятие "индивидуальный предприниматель", приведенное в пункте 2 статьи 11 НК РФ, включающее в себя частных нотариусов, используется только для целей налогообложения, а не в целях придания им того или иного статуса и не может служить основанием для отнесения тех или иных услуг к бытовым.
Этот вывод подтверждается определением Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2002 N 116-О, согласно пункту 2 мотивировочной части которого "данное в Налоговом кодексе Российской Федерации определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в пункте 2 статьи 11 НК РФ нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного же регулятивного значения - как норма прямого действия - абзац 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ не имеет".
В связи с изложенным суд кассационной инстанции считает правомерным вывод судов об отсутствии у Инспекции оснований для доначисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения и привлечения его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ и пунктами 1 и 2 статьи 119 НК РФ.
Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 25.10.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2007 по делу N А05-8824/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску - без удовлетворения.
Председательствующий
М.В.ПАСТУХОВА
Судьи
Е.В.БОГЛАЧЕВА
С.А.ЛОМАКИН