В департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики <...> по вопросам о применении статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации сообщается следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено данной статьей. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В случае, когда цена товара, примененная в контролируемой сделке (п. 2 ст. 40 Кодекса), отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночных цен идентичных товаров (п. 6 ст. 40 Кодекса), а при их отсутствии – однородных товаров (п. 7 ст. 40 Кодекса), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налогаи пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.
Рыночные цены для целей налогообложения определяются в соответствии с пунктами 4–11 статьи 40 Кодекса, если иное не предусмотрено Кодексом (п. 3 ст. 40 Кодекса). При этом рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 Кодекса). Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 Кодекса).
Пунктом 11 статьи 40 Кодекса установлено, что при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 18.01.2005 № 11583/04, официальные источники информации о рыночных ценах не могут использоваться без учета положений пунктов 4–11 указанной статьи, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
Так, например, при определении рыночных цен товаров используются официальные источники информации о рыночных ценах, примененных в сделках, совершенных между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 Кодекса). Кроме того, при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 Кодекса).
Указанной статьей предусмотрено определение соответствия примененных в контролируемых сделках цен уровню рыночных цен идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров не только с учетом сопоставимости экономических (коммерческих) условий сделок, но и при соблюдении установленной очередности использования методов определения рыночных цен, а именно:
1) на основе сопоставимых рыночных цен идентичных (однородных) товаров;
2) при отсутствии на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным (однородным) товарам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется методы цены последующей реализации товара;
3) при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.
Определение для целей налогообложения рыночных цен товаров на основе средних цен, рассчитанных из цен, сложившихся на рынке идентичных (однородных) товаров, не предусмотрено статьей 40 Кодекса.
Сложившаяся правоприменительная практика свидетельствует о том, что статья 40 Кодекса, устанавливающая основы определения рыночных цен товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, не в полной мере обеспечивает полноту и определенность регулирования соответствующих отношений. Много сложностей возникает при выборе методов определения рыночных цен, поиске и использовании вышеуказанных официальных источников информации о рыночных ценах идентичных (однородных) товаров.
В случае, когда такая информация отсутствует, при определении рыночных цен для целей налогообложения метод сопоставимых рыночных цен идентичных (однородных) товаров не используется.
Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 Кодекса (ст. 137 и п. 1 ст. 138 Кодекса).
Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В силу части 1 статьи 71 указанного Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Кроме того, в силу пункта 12 статьи 40 Кодекса арбитражные суды при рассмотрении дел по вопросам применения статьи 40 Кодекса вправе учитывать любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4–11 данной статьи.
С.В. Разгулин