Вопрос: Банк просит предоставить разъяснения по вопросам начисления процентных расходов и доходов по собственным долговым обязательствам и векселям третьих лиц в целях налогообложения.
Многочисленные разъяснения методики налогообложения, применяемой к дисконтным векселям сроком "по предъявлении, но не ранее определенной даты", базируются на максимально возможном сроке обращения ценной бумаги.
Вместе с тем, это допущение приводит к нивелированию единообразного методологического подхода, закрепленного в Налоговом кодексе Российской Федерации.
В соответствии с п. 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Следовательно, принципы налогообложения процентов и дисконтов для одного и того же инструмента фондового рынка не должны иметь расхождений.
Так, например, банком 1 февраля 2008 г. выпускаются два одинаковых векселя (один процентный, другой дисконтный): по срокам обращения "по предъявлению, но не ранее 01 мая 2008 г.", суммам 1 млн. руб. и процентам 5% годовых, исходя из рыночных ставок, характерных для краткосрочных заимствований на 3 месяца.
Следует отметить, что векселедатель в определении процентной ставки никогда не применяет максимально возможный срок обращения долгового обязательства, т.к. ставка имеет экономическую зависимость от времени пользования денежными средствами до даты, ранее которой держатель векселя не имеет права предъявить бумагу к погашению.
В противном случае процент (дисконт) не будет соответствовать рыночным условиям на привлечение ресурсов.
Однако, в рассматриваемом примере на отчетную дату 01.04.2008 г. расходы по процентному векселю будут начисляться в налоговом учете по ставке 5% годовых, а по аналогичному дисконтному векселю - по ставке 0,99% (при увеличении срока на 366 дней).
Таким образом, при прочих равных условиях процент и дисконт методологически неидентичны.
В этой связи просим разъяснить правомерность проведения перерасчета процентов по процентному векселю по аналогии с дисконтным векселем, т.е. из расчета предельного срока обращения векселя, исчисленного от даты выпуска до даты "не ранее" плюс 366 дней.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 11.03.2008 N 1351 по вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с обращением процентных векселей со сроком "по предъявлению, но не ранее" и исходя из содержащейся в письме информации сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса для целей налогообложения прибыли расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
С учетом указанных норм Кодекса, в целях налогообложения прибыли дисконт приравнен к процентам и, следовательно, при налогообложении доходов и расходов, полученных от операциях с дисконтными и процентными векселями, не существует различий.
Кроме того, гражданское законодательство, регулирующее порядок обращения векселей также не делает различий между дисконтными и процентными векселями при расчете процента (дисконта).
В частности, согласно статье 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней.
В соответствии с пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33, N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" проценты по векселям "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".
Таким образом, при начислении процента (дисконта) по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу).
При этом согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
С.В. Разгулин