Вопрос: Банк просит Вас дать официальное разъяснение по следующим вопросам:
1. В кредитных договорах банк предполагает прямо предусмотреть, что начисление процентов за пользование кредитом прекращается с установленного договором срока его возврата. Одновременно с целью компенсации доходов, уменьшенных в связи с включением в договор определенного выше условия, предусмотреть право банка требовать от заемщика за несвоевременный возврат кредита уплаты неустойки (штрафа) в виде процента за невыполнение обязательства в установленный срок, размер которого выше установленного договором процента за пользование кредитом.
В результате внесения предполагаемых изменений в кредитный договор, при неисполнении заемщиком обязанности по возврату кредита, начисление процентов за пользование кредитом в налоговом учете банк прекратит с установленного договором кредитования срока его возврата. А доход в виде неустойки (штрафа) на основании п. 3 ст. 250 НК РФ отразит в налоговом учете лишь на дату признания долга в виде неустойки (штрафа) заемщиком либо со дня вступления решения суда об их взыскании в законную силу.
Таким образом, вправе ли банк в целях налогообложения прибыли в соответствии с особыми условиями заключенного кредитного договора согласно п. 2 ст. 292 Налогового кодекса РФ не начислять проценты за пользование кредитом после наступления установленного договором срока возврата кредита? Какое обстоятельство свидетельствует о признании заемщиком обязанности уплачивать сумму недоимки (штрафа)?
2. Согласно ст. 126 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) N 127-ФЗ от 26.10.2002 г., с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника.
Изначально в комментариях речь шла о прекращении начисления только тех процентов, которые являлись финансовыми санкциями, т.е. подлежали уплате в порядке привлечения должника к ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств. Это проценты, предусмотренные законом либо договором. Соответственно, проценты, являющиеся не санкциями, а платой за пользование денежными средствами, продолжали начисляться.
Однако после издания писем Министерством финансов РФ N 03-03-04/2/18 от 26.01.2006 г., N 03-03-04/2/224 от 23.10.2006 г., в которых были даны официальные разъяснения о том, что согласно положениям п. 1. ст. 11 Налогового кодекса РФ в части применения институтов, понятий и терминов гражданского законодательства РФ для целей налогообложения банк, как конкурсный кредитор, может с даты открытия конкурсного производства не начислять проценты по выданным кредитам в отношении заемщика, признанного банкротом.
Под процентами по выданным кредитам понимаются основные проценты, начисляемые по кредитному договору за пользование денежными средствами, и повышенные проценты, которые являются финансовыми санкциями за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств по кредитному договору.
Таким образом, может ли банк, как конкурсный кредитор, в целях налогообложения прибыли воспользоваться правом приостановить начисление процентов по выданным кредитам в отношении заемщиков, признанных банкротами?
Вправе банк расценивать разъяснения, отраженные в письмах Министерства финансов РФ N 03-03-04/2/18 от 26.01.2006 г., N 03-03-04/2/224 от 23.10.2006 г., как разъяснения уполномоченного органа государственной власти по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, выполнение которых исключает вину налогоплательщика и освобождает последнего от налоговой ответственности?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 26.03.2008 N 01/09-87 по вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде процентов по кредитным договорам и исходя из содержащейся в письме информации сообщает следующее.
1. Статьей 819 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что к отношениям по кредитному договору применяются правила, регламентирующие отношения займа, если иное не вытекает из существа кредитного договора.
В соответствии со статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 Кодекса).
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 Кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений указанного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Таким образом, в соответствии с положениями главы 25 Кодекса основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.
Начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Банк прекращает начисление дохода в виде процентов в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 Кодекса или в случае досрочного одностороннего расторжения кредитного договора кредитором, установленного статьей 450 Гражданского кодекса Российской Федерации.
2. Согласно пункту 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника.
Таким образом, с даты открытия в отношении должника конкурсного производства на основании решения Арбитражного суда в налоговом учете начисление дохода в виде процентов по долговым обязательствам должника прекращается.
С.В. Разгулин