Федеральная налоговая служба направляет для сведения письмо Министерства финансов Российской Федерации от 31.03.2008 N 03-05-04-02/24 о порядке применения норм подпункта 5 пункта 2 статьи 389 главы 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, а также положения статьи 10 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" в отношении земельных участков, занятых водохранилищами.
Доведите указанное письмо до нижестоящих налоговых органов.
Приложение
Письмо Минфина России
от 31.03.2008 г. № 03-05-04-02/24
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо Федеральной налоговой службы о порядке применения норм подпункта 5 пункта 2 статьи 389 главы 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, а также положения статьи 10 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" и сообщает.
1. В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.
Статьей 27 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) установлено, что оборот земельных участков осуществляется в соответствии с гражданским законодательством и Земельным кодексом. При этом перечень земель, ограниченных в обороте, занятых водными объектами, установлен пунктом 5 статьи 27 Земельного кодекса, в частности, ограничиваются в обороте находящиеся в государственной и муниципальной собственности земельные участки, в пределах которых расположены водные объекты, находящиеся в государственной собственности.
Согласно Водному кодексу Российской Федерации под водным объектом понимается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима (пункт 4 статьи 1), а водный фонд - это совокупность водных объектов в пределах территории Российской Федерации (пункт 6 статьи 1). При этом перечень водных объектов определен статьей 5 Водного кодекса, к которым, в частности, отнесены и водохранилища.
Кроме того, в соответствии со статьей 102 Земельного кодекса земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах, а также земли, занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах, отнесены к землям водного фонда. При этом установлено, что на землях, покрытых поверхностными водами, не осуществляется формирование земельных участков.
В соответствии со статьей 7 Земельного кодекса в состав земель Российской Федерации входят, в том числе, земли водного фонда, населенных пунктов, сельскохозяйственного назначения и др. При этом правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения которого устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов.
Кроме того, согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 85 Земельного кодекса в состав земель населенных пунктов могут входить земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами к территориальной зоне с соответствующим видом разрешенного использования.
Таким образом, на основании норм Земельного кодекса земельные участки, занятые водными объектами, могут также входить не только в состав земель водного фонда, но других категорий земель, например в состав земель населенных пунктов или земель сельскохозяйственного назначения (статьи 85, 77 Земельного кодекса).
В силу указанных выше норм законодательства не признаются объектом налогообложения земельные участки, занятые водными объектами, при одновременном выполнении следующих условий:
- земельный участок должен быть занят водным объектом, обладающим признаками, установленными статьями 1 и 5 Водного кодекса;
- водный объект должен относиться к собственности Российской Федерации или собственности субъектов Российской Федерации;
- земельный участок, занятый водным объектом, должен относиться к категории "земли водного фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного использования земельного участка.
Поэтому земельные участки, занятые водохранилищами, не признаются объектом налогообложения земельным налогом в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса во взаимосвязи с пунктом 5 статьи 27 Земельного кодекса и статьи 5 Водного кодекса при условии нахождения данных водных объектов в государственной собственности и на основании документов на землю, указанных в статье 8 Земельного кодекса.
2. Согласно статье 10 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон РФ N 1738-1, утратил силу) налог за земли водного фонда, как покрытые, так и не покрытые водой, вне населенных пунктов, предоставленные для хозяйственной деятельности или в рекреационных целях, взимался по средним ставкам земель сельскохозяйственного назначения административного района.
Исходя из данной нормы, подлежали налогообложению земельные участки, отнесенные к категории "земли водного фонда", предоставленные для указанных целей.
Постановлением ВАС РФ от 20.11.2007 N 6019/07 по делу N А35-4621/05-С4 в удовлетворении заявления о признании незаконным действия налогового органа, выразившегося в отказе произвести зачет излишне уплаченного земельного налога за 2004 год, отказано, так как земельный участок, занятый водным объектом (водохранилищем), отнесен к категории "земли промышленности" и поэтому земельный налог подлежал исчислению по ставкам, установленным Законом Российской Федерации "О плате за землю" для категории "земли промышленности".
При этом отказом в удовлетворении заявления налогоплательщика послужило то, что согласно статье 15 Закона РФ N 1738-1 основанием для установления налога за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком и, в случае если в этом документе категория земельного участка не указана, то исходя из пункта 2 статьи 8 Земельного кодекса категория земельного участка для установления платы за землю может быть определена на основании документов государственного земельного кадастра и документов о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Одновременно, по вопросу применения статьи 10 Закона РФ N 1738-1 и признания земель, занятых водохранилищами, объектом налогообложения земельным налогом имеется арбитражная практика в регионах (например, Постановления ФАС УО от 05.06.2007 N Ф09-4194/07-С3, ФАС ЦО от 11.05.2006 N А54-5786/2005-С5, ФАС СКО от 18.01.2006 N Ф08-6566/2005-2594А), в соответствии с которой в мотивировочной части постановлений суды указывают на то, что в силу статей 26 и 28 Водного кодекса с момента выдачи лицензии на водопользование организации становятся участниками водного правоотношения в отношении используемых водных объектов. В соответствии со статьей 7 Водного кодекса поверхностные воды и земли, покрытые водами и сопряженные с ними (дно, берега), являются единым водным объектом. Следовательно, дно и берег водохранилища являются его неотъемлемой частью и должны рассматриваться с ним как единое целое. В связи с тем, что налогоплательщик являлся водопользователем водохранилища, следовательно, к отношениям по использованию водных объектов в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Земельного кодекса и пунктом 1 статьи 5 Водного кодекса должно применяться водное законодательство, что исключает существование земельных правоотношений и, соответственно, обязанность уплачивать земельный налог на земли, расположенные под водохранилищем.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что земли, занятые водохранилищами, в соответствии с Законом РФ N 1738-1 во взаимосвязи с Водным кодексом не подлежали налогообложению земельным налогом в случае, если в соответствии с указанными выше документами земельный участок отнесен к категории "земли водного фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного использования земельного участка.
Директор Департамента
И.В.ТРУНИН
С.Н.ШУЛЬГИН