Вопрос: В связи со вступлением в силу с 1 января 2008 г. Четвертой части Гражданского кодекса РФ, а также статьи 1 Федерального Закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности", ЗАО просит дать некоторые разъяснения касательно правильного оформления операций по реализации продукции в налоговом учете.
ЗАО является лидером среди Российских компаний-разработчиков и производителей электронного оборудования для телевизионных студий и компьютерных систем видеонаблюдения. Часть разрабатываемого электронного оборудования комплектуется программным обеспечением как собственного производства, так и сторонних разработчиков.
В связи с неясностью и неоднозначностью применимости новых положений законодательства, а также отсутствием инструкций и разъяснений Министерства финансов РФ и ФНС РФ просим дать разъяснения по следующим вопросам:
1. Производимый экземпляр программного обеспечения для ЭВМ реализуется в товарной упаковке, содержащей сам программный код на оптическом носителе (компакт-диске), инструкцию по установке и эксплуатации, а также электронный ключ защиты. Компоненты программы для ЭВМ в отдельности друг от друга не функционируют, то есть программа для ЭВМ на оптическом носителе не функционирует без электронного ключа защиты, соответственно ни электронный ключ, ни программа не функционируют сами по себе, с иной программой для ЭВМ и даже с иным экземпляром этой же программы для ЭВМ.
Электронные ключи защиты, оптические носители приобретаются по договорам поставки с применением НДС. Сумма налога на добавленную стоимость учитывается в стоимости, списывается на затраты производимых программных продуктов для ЭВМ и к вычету из бюджета РФ не предъявляется (в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ). Реализация программ для ЭВМ (неисключительных прав на экземпляры программного обеспечения) с 01.01.2008 г. осуществляется покупателям (юридическим и физическим лицам) на основании заключаемых в письменной форме лицензионных договоров (в соответствии с требованиями части четвертой ГК РФ и подпунктом 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) с выставлением счетов-фактур без НДС. При этом в счете-фактуре компоненты программы для ЭВМ не выделяются.
Просим Вас дать разъяснения, соответствует ли действующему законодательству такой порядок оформления операций по производству и реализации готовой продукции.
2. Наши партнеры, приобретающие программное обеспечение для дальнейшей перепродажи, осуществляют данную операцию путем заключения сублицензионных договоров в письменной форме. В соответствии с письмом Министерства финансов РФ от 25.12.2007 г. вышеуказанная норма Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ применяется при передаче прав на использование программ для электронных вычислительных машин, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора.
Неисключительные права на экземпляры программного обеспечения нашего производства реализуются нашими партнерами также без НДС (соответственно, покупатель не имеет права вычета НДС).
Правомерно ли в данном случае отнесение операций по дальнейшей передаче партнерами неисключительных прав на программы для ЭВМ путем заключения сублицензионных договоров к операциям, освобождаемым от налогообложения согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ?
3. В некоторых случаях вместе с программным обеспечением мы осуществляем реализацию приобретаемых товаров (например - компьютеров), а также разрабатываемых нами видеоплат ввода/вывода. С 01.01.2008 г. мы разделили данные позиции в выставляемых счетах, компьютеры и видеоплаты реализуются с НДС, а программное обеспечение для ЭВМ без НДС. Соответственно, реализацию неисключительных прав на экземпляры программ для ЭВМ мы относим к операциям, не облагаемым налогом на добавленную стоимость, а реализацию товаров к операциям, облагаемым НДС (в соответствии с требованиями НК РФ).
Соответствует ли применяемый порядок оформления данных операций требованиям Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ?
4. При покупке программного обеспечения сторонних производителей, мы требуем у них заключения с нами лицензионного договора, а также отсутствия в счете НДС. При дальнейшей реализации этого программного обеспечения мы заключаем с покупателем сублицензионный договор, и далее вся цепочка реализации этого программного обеспечения вплоть до конечного пользователя осуществляется по сублинцензионным договорам без НДС.
Просим дать разъяснение: соответствует ли действующему законодательству такой порядок оформления операций по приобретению и реализации программного обеспечения?
Просим также разъяснить в каких случаях возможна работа с приобретаемым программным обеспечением с применением налога на добавленную стоимость в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросам применения налога на добавленную стоимость в связи с вступлением в силу с 1 января 2008 года нормы, предусмотренной пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационный деятельности" и сообщает следующее.
В соответствии с указанной нормой от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Таким образом, передача прав на использование вышеназванных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам не облагается налогом на добавленную стоимость независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности. В связи с этим при передаче прав на использование программных продуктов стоимость материальных носителей, а также средств защиты, необходимых для использования программ, по лицензионным договорам, по нашему мнению, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что эта стоимость учтена в стоимости передаваемых прав по лицензионному договору.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобожденных от налогообложения), суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), в том числе материальных носителей, средств защиты и т.п., использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование программных продуктов, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.
В отношении применения вышеуказанной нормы об освобождении от налога на добавленную стоимость по сублицензионным договорам сообщаем.
Пунктом 1 статьи 1238 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) предусмотрено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). При этом согласно статьям 1259 и 1270 Гражданского кодекса использованием программного обеспечения считается как запись в память ЭВМ, так и распространение программного обеспечения путем продажи.
На основании пункта 5 статьи 1238 Гражданского кодекса к сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса о лицензионном договоре.
Учитывая изложенное, вышеуказанная норма Федерального закона от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ может применяться при распространении программного обеспечения путем продажи, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора.
Что касается компьютеров и видеоплат, реализуемых одновременно с передачей прав на программное обеспечение, то порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации таких товаров и услуг зависит от вида договоров, заключенных продавцом и покупателем в соответствии с Гражданским кодексом.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Н.А. Комова