Вопрос: Основная масса кредитных договоров, заключаемых банками с заемщиками - физическими лицами по программам массового потребительского кредитования, содержит в себе условия о возвращении кредита частями. В случае неисполнения заемщиками своих обязанностей по возврату кредитных средств согласно установленным в кредитных договорах графикам гашения сумм основного долга, банки проводят различные мероприятия, стимулирующие заемщика к погашению просроченных частей кредита и восстановлению его платежной дисциплины, в частности, организуется рассылка писем, автодозвон, проводятся встречи и т.п.
В случае если вышеуказанные действия не приводят к ожидаемому результату, а срок просрочки по кредитам достигает, например, 180 дней и выше, банк, пользуясь своим правом, предоставленным частью 2 статьи 811 Гражданского кодекса РФ, согласно которой, если договором предусмотрено возвращение кредита по частям, то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части кредита, кредитор вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы кредита вместе с причитающимися процентами, банк проводит по таким кредитам массовую рассылку заемщикам требований о досрочном возврате всей суммы кредита.
Банк сразу после истечения сроков, указанных им в разосланных заемщикам требованиях о досрочном возврате, незамедлительно проводит дальнейшие мероприятия, направленные на возврат заемщиками кредитных средств, в частности, либо обращается в суд за защитой нарушенных прав, либо использует массовую уступку прав по кредитным обязательствам, срок платежа по которым наступил в полном объеме (по всей сумме основного долга) третьим лицам, в частности, коллекторским агентствам за денежное вознаграждение, как один из способов частичной компенсации затрат, понесенных банком вследствие невозврата заемщиками - физическими лицами денежных средств в установленный срок.
Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке третьему лицу права требования долга в зависимости от того, наступил ли срок платежа по договору, права по которому уступаются, или нет.
Считаем, что при определении налоговой базы при уступке прав требований по кредитным договорам, срок платежа по которым наступил в полном объеме по истечении срока, установленного банком на основании ч. 2 ст. 811 Гражданского кодекса РФ в адресованных заемщикам требованиях о досрочном возврате всей суммы кредита, следует руководствоваться пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ, согласно которой при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Просим подтвердить обоснованность нашей позиции.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования по кредитному договору и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при уступке права требования налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей, установленных статьей 279 Кодекса в отношении уступки прав требования, возникшего по договору на реализацию товаров (работ, услуг).
Пунктом 1 статьи 279 Кодекса при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 2 статьи 279 Кодекса при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, по мнению Департамента, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 "Изменение и расторжение договора" Гражданского кодекса Российской Федерации (в том числе, в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.
С.В. Разгулин