Вопрос: В связи с проводимыми мероприятиями по оптимизации структуры Банка, вследствие которых ликвидируются расчетно-кассовые центры Банка, а также в связи с многочисленными вопросами подразделений Банка по отражению в учете отдельных финансово-хозяйственных операций Банк просит дать разъяснения по нижеследующим вопросам.
1. В соответствии с пунктом 4 Правил разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 16.06.2000 N 461, юридические лица, приступающие к осуществлению деятельности в области обращения с отходами, на основании методических указаний, утверждаемых Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору, разрабатывают проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение (далее - ПНООЛР) и представляют их на утверждение в территориальные органы уполномоченного органа.
Расходы на оплату услуг специализированной организации по разработке ПНООЛР Банк вправе учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 и пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) равномерно в течение срока действия ПНООЛР. При этом в случае ликвидации обособленного подразделения организации (расчетно-кассового центра) Банк вправе единовременно учесть для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде разницы между общей суммой расходов на разработку ПНООЛР и расходов, фактически осуществленных (учтенных) на дату ликвидации такого обособленного подразделения.
Вместе с тем в практике встречаются и другие случаи, когда с целью получения новых лимитов требуется произвести корректировку существующих либо разработку новых ПНООЛР в связи с изменением объемов фактического загрязнения по действующим подразделениям Банка в связи с изменениями, произошедшими в их деятельности. К таким случаям, например, может быть отнесена передача подразделениям-правопреемникам функций, имущества и обязательств ликвидированных подразделений.
В связи с чем просим разъяснить, следует ли в таких случаях часть стоимости первых ПНООЛР, не отнесенную на расходы, списывать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете единовременно либо указанные расходы необходимо продолжать списывать в течение времени, на которое были разработаны ПНООЛР, либо следует суммировать несписанную стоимость первых ПНООЛР со стоимостью новых ПНООЛР и списывать равномерно в течение срока действия новых ПНООЛР (в том числе и в ситуации, когда необходимость разработки новых ПНООЛР связана с передачей подразделениям-правопреемникам функций, имущества и обязательств ликвидированных подразделений).
2. Согласно ст. 258 НК РФ, если срок полезного использования нематериального актива (исключительного права на использование программы для ЭВМ, далее - НМА) соответствующим договором не обусловлен, нормы амортизации для такого НМА устанавливаются в расчете на 10 лет. Для целей бухгалтерского учета начиная с отчетности 2008 года в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденными приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007), определение срока полезного использования НМА производится организацией самостоятельно при принятии НМА к учету, исходя из ожидаемого срока использования.
При этом ни НК РФ, ни ПБУ 14/2007 не предусматривает изменение первоначальной стоимости НМА в связи с его доработкой (модернизацией). Вместе с тем в связи со стремительными изменениями технологии обработки информации, операционных систем, среды разработки, законодательных и нормативных актов необходимость в доработке программных продуктов, используемых Банком, возникает раньше, чем через 10 лет после начала их эксплуатации. В основном такие доработки представляют собой расширение функций программного обеспечения (по сравнению с возможностями первой версии) и приводят к появлению новой версии, на которую Банк также имеет исключительные права.
В связи с изложенным просим разъяснить, каким образом следует отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на доработку программного продукта (создание новой версии программного продукта). Следует ли новую версию программного продукта учитывать в качестве самостоятельного объекта нематериальных активов по первоначальной стоимости, равной сумме расходов на доработку? Каким образом в этом случае следует учесть расходы в виде недоамортизированной стоимости первой версии, использование которой было прекращено в связи с созданием новой версии, учитывая, что изначально расходы на создание первой версии программного продукта являлись экономически обоснованными и документально подтвержденными, а также то, что создание второй и последующих версий программных продуктов осуществляется на базе первой его версии?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 04.04.2008 N 010-24-4/1477 по вопросу учета расходов на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и сообщает следующее.
По первому вопросу.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).
Согласно пункту 1 статьи 18 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" в целях обеспечения охраны окружающей природной среды и здоровья человека, уменьшения количества отходов применительно к индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, осуществляющим деятельность в области обращения с отходами, устанавливаются нормативы образования отходов и лимиты на их размещение.
Правила разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.06.2000 N 461, определяют порядок разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение.
В соответствии с пунктами 4 и 11 вышеуказанных Правил индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, за исключением обращения с радиоактивными отходами, на основании методических указаний, утверждаемых Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору, разрабатывают проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и представляют указанные проекты на утверждение в территориальные органы уполномоченного органа.
Лимиты на размещение отходов устанавливаются сроком на 5 лет при условии ежегодного подтверждения индивидуальными предпринимателями и организациями неизменности производственного процесса и используемого сырья.
Проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение могут быть разработаны сторонней специализированной организацией.
Таким образом, расходы на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, по нашему мнению, организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ равномерно в течение срока их действия.
В случае осуществления по каким-либо основаниям расходов на разработку новых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение организация может единовременно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде разницы между общей суммой расходов на разработку старых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и фактически учтенных расходов.
По второму вопросу.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 257 НК РФ к нематериальным активам относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
Следовательно, расходы на приобретение исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в течение срока полезного использования вышеуказанного исключительного права.
Подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Таким образом, расходы на обновление программ для ЭВМ, исключительное право пользование которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
И.В. Трунин