Вопрос: Иностранная организация - резидент Республики Кипр является участником российского общества и получает от него доходы. Уставный капитал российского общества составляет 10 000 руб., а покупка долей российского общества кипрской организацией осуществлялась на сумму, превышающую 100 000 долл. США. Вправе ли иностранная организация применить ставку в размере 5% при налогообложении налогом на прибыль указанных доходов?
Ответ: Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров.
В соответствии со ст. 11 Закона N 14-ФЗ учредители общества заключают учредительный договор и утверждают устав общества. Учредительный договор и устав общества являются учредительными документами общества.
На основании ст. 12 Закона N 14-ФЗ учредительным договором определяются, в частности, состав учредителей (участников) общества, размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества.
Следовательно, внесение кем-либо из участников общества взносов в уставный капитал и увеличение самого уставного капитала подлежат закреплению в учредительном договоре и уставе общества.
Согласно ст. 21 Закона N 14-ФЗ участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества. Согласие общества или других участников общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества. Продажа или уступка иным образом участником общества своей доли (части доли) третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом общества.
Таким образом, при изменении состава участников общества и размеров принадлежащих участникам общества долей общее собрание общества в соответствии со ст. 12 Закона N 14-ФЗ обязано внести соответствующие изменения в его устав.
На основании п. 4 ст. 12 Закона N 14-ФЗ изменения, внесенные в учредительные документы общества, подлежат государственной регистрации в порядке, который предусмотрен в ст. 13 Закона N 14-ФЗ для регистрации общества.
Размер указанного в учредительных документах коммерческой организации уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда, паевых взносов или другого) включается в состав сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц. Об этом говорится в пп. "к" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
В п. 3 ст. 52 ГК РФ предусмотрено, что изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных в Законе N 14-ФЗ, - с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях.
Право общества на распределение своей чистой прибыли между участниками общества определено в ст. 28 Закона N 14-ФЗ.
В соответствии со ст. ст. 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ. К таким доходам, в частности, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российской организацией.
Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение).
На основании ст. 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогом в этом другом Государстве.
Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;
b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Термин "дивиденды" для целей применения Соглашения означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.
Дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом Государстве в размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов в соответствии с пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США.
В Письмах Минфина России от 26.06.2003 N 04-06-06/Кипр и от 23.10.2006 N 03-08-05 установлено следующее. В соответствии с меморандумом, подписанным 10 августа 2001 г., по итогам двухсторонних консультаций между компетентными органами России и Кипра достигнуто общее понимание того, что "прямое вложение" подразумевает приобретение акций (долей) компании при первичном размещении, приобретение акций (долей) непосредственно у компании во время последующих выпусков, а также покупку акций (долей) компании на вторичном рынке.
Требование о "прямом вложении" может быть соблюдено как в момент формирования уставного капитала (при передаче имущества в оплату уставного капитала общества при его учреждении), так и в момент любых последующих инвестиций.
Следовательно, если размер уставного капитала российского общества на момент создания и в последующие периоды составляет 10 000 руб., то у кипрского участника российского общества не возникает права на применение ставки в размере 5% при налогообложении его доходов у источника выплаты в РФ.
Применение ставки в размере 10% при налогообложении доходов кипрского участника российского общества возможно при условии представления указанной иностранной организацией налоговому агенту (организации, выплачивающей ей доход, - в данном случае российскому обществу) документа, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ.
При отсутствии на момент выплаты дохода кипрской компании такого документа налоговый агент обязан произвести исчисление налога с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, по ставке, установленной налоговым законодательством РФ.
Основание: Письмо МНС России от 12.02.2004 N 23-1-10/4-497@.
МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПИСЬМО
от 12 февраля 2004 г. N 23-1-10/4-497@
О ПРИМЕНЕНИИ СОГЛАШЕНИЯ
МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РЕСПУБЛИКИ КИПР ОБ ИЗБЕЖАНИИ
ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ
НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ ОТ 05.12.1998
В связи с поступающими запросами от налоговых органов и налогоплательщиков по вопросу применения подпункта а) пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сообщает следующее.
Между Минфином России и Министерством финансов Республики Кипр, как компетентными, в смысле Соглашения, органами Российской Федерации и Республики Кипр достигнуто общее понимание в отношении подпункта а) пункта 2 статьи 10 Соглашения, касающегося минимальной доли участия в капитале для применения особого порядка налогообложения дивидендов.
Согласно подпункту а) пункта 2 статьи 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом Государстве в размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долларов США.
Согласовано, что указанное условие должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов.
При этом размер инвестиции определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки.
Также согласовано, что "прямое вложение" подразумевает как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом критерий "100 000 долларов США" применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями.
Кроме того, при применении рассматриваемого положения Соглашения необходимо учитывать, что никакой смысловой связи между фразой "прямо вложило", используемой в подпункте а) пункта 2 статьи 10 Соглашения, и понятием "прямая иностранная инвестиция", содержащимся в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", не существует.
Фраза "прямо вложило" указывает на способ осуществления инвестиции и предполагает осуществление такой инвестиции непосредственно самим бенефициаром. Понятие "прямая иностранная инвестиция", используемое для целей указанного Федерального закона, определяет вид инвестиции и ее размер в абсолютном или процентном выражении.
Таким образом, критерий минимальной доли участия иностранного инвестора в капитале российской организации, установленный вышеуказанным Федеральным законом в определении понятия "прямая иностранная инвестиция", для целей применения подпункта а) пункта 2 статьи 10 Соглашения не является обязательным.
Вышеизложенное применяется ко всем правоотношениям, возникшим с начала применения Соглашения.
Доведите изложенное до нижестоящих налоговых органов.
Д.А.ЧУШКИН
Н.В.ПРОКАЕВА