Вопрос: Федеральная налоговая служба в связи с поступающими запросами просит еще раз вернуться к рассмотрению вопроса об особенностях учета в целях налогообложения прибыли затрат работодателя на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера.
В соответствии со статьей 168.1 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
расходы по проезду;
расходы по найму жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками вышеперечисленных работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
Из писем Минфина России от 07.05.2008 N 03-03-06/1/302, от 01.06.2007 N 03-03-06/1/358, от 19.04.2007 N 03-06-06/1/250 следует, что данные затраты к расходам на служебные командировки не относятся и могут быть включены в состав расходов на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере и в соответствии с порядком, установленным трудовым и (или) коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.
Таким образом, расходы, связанные со служебными поездками, рассматриваются Минфином России как начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.
Действительно, статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда.
Вместе с тем судебная практика (пункт 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда от 14.03.2006 N 106) указывает на необходимость различать два вида компенсационных выплат:
- первый вид - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (статья 164 ТК РФ). Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
- второй вид - компенсационные выплаты, определенные статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Поскольку выплаты в соответствии со статьей 168.1 ТК РФ являются возмещением расходов, то они относятся к первому виду компенсационных выплат и не должны входить в систему оплаты труда.
Учитывая изложенное, ФНС России предлагает расходы работодателя, связанные с возмещением расходов сотрудников в соответствии со статьей 168.1 ТК РФ, учитывать для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их соответствия вышеуказанным требованиям законодательства Российской Федерации и основным критериям, установленным статьей 252 НК РФ.
Просим рассмотреть и высказать свое мнение по данной позиции, учитывая, что тот или иной порядок отнесения расходов имеет налоговые последствия в части сумм представительских расходов, подлежащих нормированию от расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения (пункт 2 статьи 264 НК РФ), а также может влиять на перераспределение признаваемых для налогообложения сумм между прямыми и косвенными расходами (статьи 318, 319 НК РФ).
Ответ: В связи с вашим письмом от 04.08.2008 N 3-2-08/12 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики повторно рассмотрел вопрос об особенностях учета в целях налогообложения прибыли затрат работодателя на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, и сообщает следующее.
В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Статьей 168.1 ТК РФ установлено, что работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
расходы по проезду;
расходы по найму жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками вышеуказанных работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
При этом ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Один из низ объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. Такие компенсации согласно статье 129 раздела VI "Оплата и нормирование труда" ТК РФ являются элементами оплаты труда.
Второй вид компенсаций определен в статье 164 ТК. Согласно этой статье под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда, они являются компенсацией затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Учитывая изложенное, возмещение работникам расходов в соответствии со статьей 168.1 ТК РФ относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
И.В. Трунин