Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Дмитриева В.В. и Кузнецовой Н.Г., при участии представителей: закрытого акционерного общества "Форд Мотор Компани" - Кузнецова А.Б. (доверенность от 02.07.2007 N G-100-2007) и Кондукова П.С. (доверенность от 02.07.2007 N G-100-2007), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - Богдашевой В.И. (доверенность от 27.04.2008), рассмотрев 10.08.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.08.2007 (судья Денего Е.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2008 (судьи Зотеева Л.В., Борисова Г.В., Шульга Л.А.) по делу N А56-4753/2007,
установил:
закрытое акционерное общество "Форд Мотор Компани" (далее - ЗАО "Форд Мотор Компани", общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - инспекция) от 26.01.2007 N 17/01 в части привлечения общества к ответственности на основании статей 120, 122, 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации, начисления единого социального налога (далее - ЕСН), акциза, налога на имущество по головному предприятию, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), а также соответствующих пеней по этим налогам (с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением от 21.08.2007 суд первой инстанции частично удовлетворил требования заявителя, признав недействительным решение инспекции от 26.01.2007 N 17/01 в части следующих пунктов: пункт 1.1.1 по эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц при реализации автомобилей физическим лицам; пункт 1.1.2 по эпизоду неисполнения обязанностей налогового агента при выдаче денежных средств сотрудникам на основании авансовых отчетов; пункты 1.1.4 и 1.1.5 по эпизоду неудержания налога с доходов арендодателей квартир; пункт 1.1.9 по эпизоду оплаты обучения сотрудников, пункт 1.1.10 по эпизоду предоставления стандартных налоговых вычетов; пункты 1.1.11 и 1.1.12 по эпизоду возмещения сотрудникам деловых расходов; пункты 1.2.2 и 1.2.3 по эпизоду занижения единого социального налога; пункт 1.3 по эпизоду доначисления акциза; пункт 1.4 по эпизоду применения льготы по налогу на имущество, а также в части привлечения к ответственности по всем оспариваемым эпизодам решения. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение и постановление, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм налогового законодательства.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель общества - в отзыве на нее.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Кассационная коллегия считает, что жалоба инспекции подлежит частичному удовлетворению.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Форд Мотор Компани" по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003 год. По результатам проверки составлен акт от 11.08.2006 N 17/01 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 26.01.2007 N 17/01 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 126, 123, 122, 120 Налогового кодекса Российской Федерации; обществу также доначислены 7 931 руб. 48 коп. ЕСН, 3 344 107 руб. акциза, 10 327 522 руб. налога на имущество по головному предприятию, 2 850 111 руб. НДФЛ, а также пени за несвоевременную уплату названных налогов.
1. Эпизод, связанный с деятельностью Нижегородского филиала общества.
Инспекция привлекла общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 147 руб. штрафа за занижение налоговой базы по налогу на имущество и по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 15 000 руб. штрафа за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения по обособленному подразделению в Нижнем Новгороде в течение более одного налогового периода в результате нарушения статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на имущество за 9 месяцев 2003 года и 2003 год.
Инспекция проводила проверку уплаты налога на имущество за весь 2003 год. В соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия; согласно статье 7 того же Закона сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет. Таким образом, налоговый период по налогу на имущество предприятий - один календарный год. Инспекция проводила проверку уплаты этого налога обществом за один налоговый период. Поэтому налоговый орган неправомерно указал в решении о привлечении общества к ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за нарушение, допущенное более чем за один налоговый период.
Кассационная коллегия считает, что в рассматриваемом случае при исчислении срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно руководствовался статьей 113 названного Кодекса в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.
Вступившая в силу с 01.01.2007 новая редакция пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, который рассчитывается со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности. Таким образом, течение срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности заканчивается в момент вынесения решения о привлечении к ответственности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Изменения, внесенные в статью 113 Налогового кодекса Российской Федерации, следует расценивать как дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Поэтому суд первой инстанции правильно указал в решении, что положения пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации распространяются на решение инспекции, которое было вынесено 26.01.2007.
2. Эпизод неисполнения обществом обязанностей налогового агента при выдаче денежных средств на основании авансовых отчетов сотрудникам общества.
В пункте 1.1.2 решения инспекции от 26.01.2007 N 17/01 указано, что в 2003 году общество "производило выдачу физическим лицам наличных денежных средств для закупки товарно-материальных ценностей, физические лица представили авансовые отчеты без первичных документов" (том дела 1, листы 85 - 94).
В кассационной жалобе Инспекция оспаривает этот эпизод только в части авансового отчета Гавловской С.В. N 6748 на сумму 6 000 руб. (подпункт 3 пункта 2.2.2 Акта проверки от 11.08.2006 N 17/01). Общество представило вместе с авансовым отчетом Гавловской С.В. заверенную копию корешка приходно-кассового ордера и накладную (том дела 5, листы 32 - 33). Налоговый орган в жалобе ссылается на результаты встречной проверки закрытого акционерного общества "Щеглово" (том дела 1, лист 87). Согласно акту встречной проверки от 23.11.2006 не установлен факт прихода 6 000 руб. от ЗАО "Форд Мотор Компани" за саженцы айвы. Инспекция также указывает: "не усматривается, что приобретенный товар необходим для целей деятельности общества, а не для личного пользования сотрудников".
Кассационная коллегия, руководствуясь позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 25.07.2001 N 138-О и от 16.10.2003 N 329-О), исходит из презумпции добросовестности общества как налогового агента. Инспекция не доказала, что в данном случае нарушение допущено налоговым агентом (ЗАО "Форд Мотор Компани"), а не налогоплательщиком (ЗАО "Щеглово"), у которого не оприходован доход в размере 6 000 руб.
Суд первой инстанции, признавая решение инспекции в данной части не соответствующим налоговому законодательству, пришел к правильному выводу о том, что денежные средства, выданные Гавловской С.В. под отчет, не являлись доходом этого сотрудника, так как были использованы для приобретения посадочного материала для озеленения территории, то есть в интересах заявителя.
У общества отсутствовала обязанность по удержанию налога на доходы физических лиц по данному эпизоду, следовательно, начисление пеней и штрафа произведено налоговым органом в нарушение положений статей 75 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кассационная коллегия не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы в отношении этого эпизода.
3. Эпизод неисполнения обществом обязанностей налогового агента в связи с неудержанием налога с доходов арендодателей квартир.
Относительно данного эпизода инспекция считает, что общество не исполнило обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в виде арендной платы, выплаченной физическим лицам - арендодателям квартир по договорам аренды. В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что при рассмотрении дела судами не учтены все обстоятельства дела.
Суд первой инстанции указал в решении, что, сделав вывод о наличии недоимки по НДФЛ по указанным операциям и начисляя пени, инспекция не установила неисполнения физическими лицами обязанности по уплате этого налога в срок, установленный статьей 228 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что по платежному поручению от 03.02.2003 N 14261 общество уплатило не состоящей в трудовых отношениях с заявителем Джилиан Бейли 47 751 руб. 75 коп. и 47 359 руб. 35 коп. по платежному поручению от 03.03.2003 N 15057 за аренду квартиры (пункт 1.1.4 решения, том дела 1, лист 102). Налог с арендодателя налоговым агентом не удержан, уведомление о невозможности удержания налога в инспекцию не представлено. Полагая, что Джилиан Бейли не является резидентом Российской Федерации, налог инспекцией исчислен в размере 30% (пункт 3 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации) в размере 28 534 руб.
Апелляционный суд посчитал, что решение инспекции по данному эпизоду правомерно признано судом первой инстанции недействительным, так как налоговым органом неполно исследованы все имеющие значение для дела обстоятельства; налоговый орган не доказал правомерность применения налоговой ставки 30%, так как не установил документально, что лицо, с которого не удержан налог, не является резидентом Российской Федерации; информация из соответствующих уполномоченных органов не запрашивалась.
Кассационная коллегия считает необходимым указать на следующее. Даже если согласиться с позицией инспекции и предположить, что Джилиан Бейли не является резидентом Российской Федерации, то и в этом случае начисление налога, пеней и штрафа произведено инспекцией неправомерно. У суда отсутствуют сведения о том, гражданкой какого государства является Джилиан Бейли, уплачивала ли она налог в стране, гражданкой которой является. Кроме того, Россия имеет с рядом государств соглашения об устранении двойного налогообложения. Поэтому следует признать неправомерным доначисление обществу к уплате НДФЛ, пеней и штрафа в части дохода, выплаченного Джилиан Бейли.
Вместе с тем является правильным вывод апелляционного суда о том, что общество должно было удержать и перечислить НДФЛ с сумм, уплаченных за аренду Джилиан Бейли, либо сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога. Неисполнение данных обязанностей влечет для налогового агента ответственность, предусмотренную статьями 123 и 126 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, учитывая изложенное в предыдущем абзаце, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что инспекция не доказала начисленную сумму штрафа по праву и по размеру. Кроме того, налоговым органом пропущен трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, инспекция неправомерно доначислила обществу к уплате 28 534 руб. этого налога. Кассационная коллегия считает необходимым отметить, что, в нарушение пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция незаконно доначислила обществу НДФЛ к уплате по всем эпизодам данного дела, касающимся результатов проверки уплаты этого налога.
В 2003 году на основании заключенных договоров аренды квартир общество производило выплаты физическим лицам: Михайловскому С.Н., Ольховичу Б.И., Пшевечерской М.А., Сыркиной О.М., Толстиковой О.А. (пункт 1.1.5 решения инспекции от 26.01.2007 N 17/01, том дела 1, листы 103 - 105).
В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что согласно ответам налоговых органов Михайловский С.Н. и Ольхович Б.И. не подавали декларации по НДФЛ за 2002 - 2005 годы. Инспекция в кассационной жалобе также обращает внимание суда на то, что обязанность удержать налог с перечисленных физическим лицам денежных средств у налогового агента возникает значительно раньше, нежели обязанность по уплате налога у налогоплательщика. Кроме того, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика (физического лица) за неотражение сумм налога в декларации в том случае, если этого не сделал налоговый агент.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 15.07.1999 N 11-П и от 17.12.1996 N 20-П, а также определении от 06.12.2001 N 257-О, пени носят восстановительный характер и должны компенсировать потери бюджета, возникшие в связи с неуплатой налога по налоговому обязательству. Данная компенсация должна быть произведена за период пользования денежными средствами государственной казны.
В 2003 году общество на основании заключенных договоров аренды производило выплаты физическим лицам - резидентам Российской Федерации, не состоящим с обществом в трудовых отношениях, не удерживало и не перечисляло в бюджет налог на доходы физических лиц (пункт 1.1.5 решения инспекции).
В соответствии со статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 названного Кодекса. Согласно пункту 3 той же статьи "общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет". Поэтому на основании приведенных норм права отклоняются ссылки инспекции относительно выплат, произведенных обществом Толстиковой О.А. и Пшевечерской М.А., которые являются индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, что указано в решении инспекции от 26.01.2007 N 17/01 (том дела 1, лист 104). В отношении сумм, выплаченных этим двум лицам, инспекция неправомерно начислила обществу НДФЛ, пени и штрафы.
Относительно выплат, произведенных Михайловскому С.Н. и Ольхович Б.И., кассационная коллегия считает, что судебные акты, принятые судами первой и апелляционной инстанций, подлежат отмене в части пеней.
В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что согласно сведениям, полученным из Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району (письмо от 09.06.2007 N 12-07/13852), Михайловский С.Н. декларации по налогу на доходы за 2002 - 2005 годы в инспекцию не подавал (том дела 4, листы 48 - 48).
В материалах дела также имеется ответ Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу от 28.05.2007 N 12-19/2984дсп, согласно которому Ольхович Б.И. не подавал декларации по налогу на доходы за 2002 - 2005 годы (том дела 4, лист 51). Соответственно эти лица не уплатили по итогам 2003 года НДФЛ с сумм, полученных от общества за аренду квартир.
Однако инспекция неправомерно начислила обществу к уплате НДФЛ с сумм, выплаченных налоговым агентом Михайловскому С.Н. и Ольховичу Б.И., в связи с тем, что пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации установлен запрет на уплату НДФЛ за счет средств налоговых агентов. Пени же начислены инспекцией правомерно в связи со следующим.
Согласно статье 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Исчисление и уплата сумм налога на доходы физических лиц производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214, 227 и 228 названного Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно статье 75 Кодекса пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность (данный подход отражен в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06 и 22.05.2007 N 16499/06). В связи с изложенным суд кассационной инстанции считает, что решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда, вынесенные по настоящему делу, подлежат отмене в части, касающейся начисления пеней на НДФЛ, подлежавший удержанию с Михайловского С.Н. и Ольховича Б.И.
1
Относительно Сыркиной О.М. сведения о неуплате ею НДФЛ по итогам 2003 года в материалах дела отсутствуют, поэтому в отношении выплаченных ей сумм инспекция неправомерно начислила НДФЛ и пени.
В части, касающейся начисления штрафов с сумм НДФЛ по пункту 1.1.5 решения инспекции от 26.01.2007 N 17/01, инспекцией пропущен пресекательный срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации.
4. Эпизод неисполнения обществом обязанности налогового агента в связи с оплатой обучения сотрудников вождению.
Налоговым органом в ходе проверки установлено занижение Обществом НДФЛ на 1 755 руб. (включая сумму, которую невозможно удержать, - 585 руб.), в связи с чем начислены пени в размере 1 028 руб., а также налоговые санкции по статье 123 НК РФ в размере 351 руб.
Как следует из материалов дела, ЗАО "Форд Мотор Компани" оплатило обучение на курсах водителей транспортных средств категории "В" сотрудников - Вершинина А.А., Серба Л.М., Мамедова А.А. Обучение сотрудников было организовано в соответствии с распоряжением N 11 от 21.02.2003, согласно которому в связи с нехваткой производственного персонала с водительскими правами категории "В" указанные лица были направлены на обучение.
Апелляционный суд указал в своем постановлении, что материалами дела подтверждается необходимость обучения сотрудников вождению автотранспортных средств, обусловленная производственными потребностями; сотрудники проходили обучение в интересах работодателя, иного Инспекцией не доказано.
В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что полученная сотрудниками профессиональная подготовка по специальности "Водитель транспортных средств категории "В" не имела практической пользы для предприятия, а кроме того, не повлияла на выполняемые данными работниками трудовые функции (должностные обязанности). В их должностные обязанности не входило вождение автомобилей; по дополнительному запросу общество представило документы об изменении должностных обязанностей этих сотрудников. На предприятии существуют штатные единицы водителей, однако работники, прошедшие обучение, не были переведены на указанные должности.
Обучение сотрудников было организовано в соответствии с распоряжением от 21.02.2003 N 12, согласно которому в связи с нехваткой производственного персонала с водительскими правами категории "В" указанные лица были направлены на обучение (том дела 2, лист 27). Как обоснованно указал суд первой инстанции, сославшись на положения статьи 196 Трудового кодекса Российской Федерации, необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Суд также учитывает, что общество в проверенном периоде осуществляло производство автомобилей. Кассационная коллегия также считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН. Приведенные в кассационной жалобе доводы инспекции основаны на предположениях.
5. Эпизод неисполнения обществом обязанностей налогового агента в связи с возмещением сотрудникам деловых расходов.
Инспекция при проведении проверки установила, что общество в 2003 году произвело оплату питания работникам, являющимся подотчетными лицами, по кассовым чекам и счетам ресторанов, данные расходы отнесены на прибыль предприятия, в результате чего, по мнению налогового органа, НДФЛ занижен на 32 958 руб. (включая сумму, которую невозможно удержать, - 15 702 руб.), в связи с чем начислены пени в размере 17 309 руб., Общество привлечено к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 6 591 руб. 60 коп. (пункты 1.1.11 и 1.1.12 решения инспекции от 26.01.2007 N 17/01).
Суммы по данному эпизоду оплачены за счет прибыли предприятия. При проведении проверки налогоплательщик представил налоговому органу только авансовые отчеты и кассовые чеки и счета ресторанов (том дела 1, листы 120 - 125). В авансовых отчетах в качестве цели расходов указано "проведение встречи" без указания когда, с кем, темы встречи.
Инспекция ссылается на подпункт 1 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Налоговый орган читает, что имела место оплата питания сотрудников. Кроме того, налоговый орган указывает, что к авансовым отчетам Ковалева И.В., Лазарева В.М., Хартонюк О.А. (пункт 2.2.12 акта проверки) не приложены товарные чеки или иные оправдательные документы, а приложены только кассовые чеки; представленные кассовые чеки составлены на иностранном языке; не подтверждено документально использование денежных средств на цели предприятия.
Суд кассационной инстанции считает, что общество не доказало, что в данном случае имело место систематическое расходование сотрудниками общества денежных средств организации в ресторанах не на оплату питания этих сотрудников, а на иные цели, связанные с деятельностью заявителя. В судебном заседании представитель общества сослался на то, что этим сотрудникам давались устные поручения. Поэтому кассационная коллегия полагает, что эти денежные средства могли бы быть квалифицированы в качестве доходов сотрудников как оплата питания и могли подлежать обложению НДФЛ. Однако полностью отсутствуют платежные, кассовые или какие-либо иные документы о выплате в какой-либо форме работникам общества сумм, указанных инспекцией в таблице N 9 решения от 26.01.2007 N 17/01; при проведении проверки налоговый орган руководствовался только авансовыми отчетами. Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. В данном случае получение дохода налогоплательщиками не доказано. По штрафам налоговым органом пропущен срок взыскания.
По данному эпизоду инспекция также доначислила обществу 5 740 руб. единого социального налога (пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации), 2 911 руб. пеней в связи с несвоевременной уплатой налога и привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 1 094 руб. штрафа (пункт 1.2.3 решения). Однако, помимо вышеприведенных кассационной коллегией доводов, в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации доначисление единого социального налога, пеней и штрафа также является незаконным.
6. Эпизод неисполнения обязанности налогового агента по предоставлению сведений в налоговые органы о получении физическими лицами доходов.
По мнению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, доводы инспекции о том, что срок, установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией не пропущен, поскольку такие сведения согласно пункту 2 статьи 230 названного Кодекса должны представляться налоговым агентом не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, правомерно отклонены апелляционным судом. В соответствии с пунктом 5 статьи 226 и пунктом 2 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации до 1 апреля налоговым агентом представляются сведения только в отношении тех доходов налогоплательщика, с которых исчислен и удержан налог. А в случае невозможности удержания налога сведения представляются в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств.
Кассационная коллегия также считает необходимым отметить следующее. В решении инспекции от 26.01.2007 N 17/01 приведены два реестра физических лиц: первый - лица, в отношении которых налогоплательщик представил сведения за 2003 год установленный законодательством срок в неполном объеме (том дела 1, листы 128 - 129), второй - лица, в отношении которых общество представило сведения несвоевременно.
По данному эпизоду общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации. Пунктом 1 статьи 126 названного Кодекса предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Представление налоговым агентом неполных сведений не может быть квалифицировано по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому в части сведений о доходах физических лиц, перечисленных в первом реестре, действия общества как налогового агента не могут быть квалифицированы по данному пункту статьи 126 Кодекса.
Относительно второго реестра суд кассационной инстанции считает правильным указание апелляционного суда на то, что ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом обществом решении инспекции не указано, какие сведения представлены с нарушением срока, не отражено, когда фактически налоговый агент представил такие сведения, а также не установлена вина юридического лица во вменяемом ему правонарушении, как этого требуют положения статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации. Поэтому следует признать, что решение инспекции по рассматриваемому эпизоду вынесено с нарушением требований статей 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации и правомерно признано судом недействительным.
7. Эпизод, связанный с начислением акциза.
По результатам проверки обществу доначислен акциз за 2003 год в сумме 3 344 107 руб., пени в связи с несвоевременной уплатой акциза в размере 1 500 093 руб., налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 668 821 руб. Основанием для доначисления акциза за июль - декабрь 2003 года послужили выводы инспекции о неправильном исчислении обществом акциза. По мнению инспекции, акциз должен был быть исчислен (включен в налогооблагаемую базу) и уплачен в соответствии с нормой, закрепленной в пункте 2 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации, в момент передачи автомобилей дилеру и независимо от момента перехода права собственности на данный товар. Фактически общество включало в налогооблагаемую базу только автомобили, которые были оплачены дилерами или покупателями либо переданы для собственных нужд в момент перехода права собственности.
В кассационной жалобе инспекция указывает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2003) следовало определять акциз по отгрузке. Инспекция определила подлежащую уплате сумму акциза по оборотно-сальдовой ведомости и реестру счетов-фактур. В жалобе налоговый орган также ссылается на подпункт 1 пункта 2 статьи 187 Налогового кодекса Российской Федерации и поясняет, что акциз определен "в разрезе по автомобилям с разной мощностью двигателя".
Суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что в силу статей 182 и 195 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров. Следовательно, инспекция правомерно указала на необходимость включения в налоговую базу отгруженных автомобилей, по которым не получена оплата.
Следует отметить, что при проведении проверки инспекция не запрашивала и не проверяла первичные документы, которые подтверждали бы фактическую передачу товара в целях исчисления акциза (товаротранспортные накладные, акты приемки-передачи автомобилей). Кроме того, в нарушение статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей на момент принятия оспариваемого решения) в решении налогового органа от 26.01.2007 N 17/01 не указаны даты отгрузки автомобилей, не отражено, в отношении каких конкретно автомобилей произведено доначисление акциза. Апелляционный суд также указал, что использование при доначислении акциза и пеней оборотно-сальдовой ведомости привело к неправильному расчету суммы задолженности, так как данные оборотно-сальдовой ведомости по 43 счету не отражают факта реальной отгрузки, так как в указанной ведомости отражались также перемещение автомобилей на иное место хранения (другой склад) общества либо реализация автомобилей без факта отгрузки, что имеет существенное значение для определения налогооблагаемой базы.
Суд первой инстанции согласился с выводами инспекции, однако указал, что оснований для доначисления акциза в размере 3 344 107 руб. у налогового органа не имелось, так как на дату вынесения оспариваемого решения все акцизы по автомобилям, отгруженным в проверяемом периоде (2003 год), обществом были уплачены, что инспекция не оспаривала. В отношении применения налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно указал на пропуск налоговым органом срока, установленного статьей 113 названного Кодекса. Кассационная коллегия считает необходимым указать, что инспекция начислила пени по дату вынесения решения (26.01.2007), в то время как акциз по всем отгруженным автомобилям был уплачен в 2004 и 2005 годах. Однако при рассмотрении дела инспекция не представила перерасчет пеней применительно к дате фактической уплаты налога.
В кассационной жалобе инспекция ссылается на необоснованность вывода судов о том, что у общества отсутствует недоимка по акцизу на автомобили, отгруженные в проверяемом периоде, поскольку налоговый период по акцизу - месяц в соответствии со статьей 192 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть в налоговом периоде, в котором следовало произвести оплату акциза, эта оплата произведена не была. Поэтому налоговый орган считает, что пени были начислены обществу правомерно. Инспекция также ссылается на то, что акциз уплачен значительно позднее законодательно установленного срока. Поскольку в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеня начисляется на сумму недоимки, то соответственно сумма неуплаченного акциза должна быть начислена. Данный довод не может быть принят судом кассационной инстанции во внимание как формальный и не соответствующий положениям статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации.
Довод инспекции относительно того, что суды не исследовали вопрос, был ли уплачен налог в проверяемом периоде (2003 год), отклоняется кассационной коллегией. В данном случае инспекция должна доказать, что у общества имелась недоимка по акцизу за 2003 год, поскольку налоговый орган по данному эпизоду доначислил налог к уплате.
Ссылка инспекции на то, что общество не подало в инспекцию уточненные налоговые декларации с начислением налога за надлежащие периоды, также не может быть принята во внимание. В данном случае инспекция принимала решение относительно акциза, подлежащего уплате обществом в 2003 году, по результатам выездной налоговой проверки на основании первичных бухгалтерских документов. Наличие или отсутствие налоговой отчетности (налоговых деклараций) ни при каких обстоятельствах не может служить основанием для доначисления налога к уплате. Налоговая база исчисляется на основании данных первичных бухгалтерских документов, а не налоговой отчетности.
8. Эпизод, связанный с применением обществом льготы по налогу на имущество в отношении имущества, используемого для целей реализации инвестиционного проекта.
Инспекция считает, что в состав льготируемого имущества обществом необоснованно была включена стоимость основных средств, непосредственно не связанных с реализацией проекта по строительству завода по производству автомобилей. Общество включало в состав льготируемого имущества остатки по затратным счетам бухгалтерского учета, расходы по которым не связаны с имуществом, приобретенным или созданным для целей реализации Проекта. Затраты по этим счетам осуществлялись для функционирования завода по производству автомобилей (для сборки автомобилей) после ввода его в эксплуатацию. В кассационной жалобе налоговый орган также указывает, что в состав льготируемого имущества включена стоимость основных средств, не связанных с реализацией Проекта по созданию производственной базы по производству автомобилей, - помещения столовой, таможенной службы и др. Кроме того, помещение столовой и имущество столовой были переданы во временное пользование (аренду) обществу с ограниченной ответственностью "Содексо Евразия".
Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в спорный период регулировался Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий". Пунктом "к" статьи 5 названного Закона законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу на имущество в пределах сумм, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. В связи с этим статьей 7 Закона Ленинградской области от 22.07.1997 N 24-ОЗ "Об инвестиционной деятельности в Ленинградской области" предусмотрены льготы для инвесторов, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Ленинградской области.
В связи со строительством завода по производству легковых автомобилей общество заключило с Министерством экономики Российской Федерации инвестиционное соглашение от 08.07.1999, с правительством Ленинградской области был заключен договор об осуществлении инвестиционной деятельности от 18.08.1999. Во исполнение указанных документов общество в течение 1999 - 2002 годов осуществляло строительство завода и организацию производства легковых автомобилей.
Общество воспользовалось льготой, предусмотренной Законом Ленинградской области от 22.07.1997 N 24-ОЗ "Об инвестиционной деятельности в Ленинградской области", договором об осуществлении инвестиционной деятельности от 18.08.1999. В соответствии с подпунктом "а" пункта 2 статьи 7 Закона N 24-ОЗ любое имущество, приобретенное или созданное для целей реализации инвестиционного проекта, освобождается от налога на имущество. Аналогичная норма закреплена в статье 4 договора от 18.08.1999. Освобождение от налога на имущество предоставлено обществу вышеприведенным законодательством на период фактической окупаемости инвестиций и в течение 2 лет после завершения периода окупаемости.
Согласно договору об осуществлении инвестиционной деятельности от 18.08.1999 в качестве инвестиций рассматриваются "материальные, нематериальные и прочие активы (денежные средства, банковские и корпоративные ценные бумаги, основные фонды, технологические разработки, лицензии на определенные виды деятельности, любое другое имущество или неимущественные права), вкладываемые в реализацию Проекта" (п. 1.3 договора).
Поэтому кассационная коллегия считает правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что договором, заключенным обществом с правительством Ленинградской области от 18.08.1999 и действовавшим на момент его заключения, законодательством предусматривалось освобождение от налога на имущество любого имущества, приобретенного для целей реализации проекта. Кроме того, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налоговая инспекция не представила доказательств того, что какое-либо из льготируемого имущества создано или приобретено не для реализации инвестиционного проекта.
Также следует отметить, что общество осуществляет раздельный учет имущества и затрат, относящихся к инвестиционной деятельности, то есть к строительству и эксплуатации завода по сборке автомобилей в городе Всеволожске.
На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.08.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2008 по делу N А56-4753/2007 отменить в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 26.01.2007 N 17/01 по эпизоду доначисления пеней на сумму неудержанного налога на доходы физических лиц с Михайловского С.Н. и Ольховича Б.И. В этой части в удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Форд Мотор Компани" отказать. В остальной части решение и постановление оставить в силе.
Председательствующий
О.А.КОРПУСОВА
Судьи
В.В.ДМИТРИЕВ
Н.Г.КУЗНЕЦОВА