Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего - заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Исайчева В.Н.;
членов Президиума: Бабкина А.И., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Тумаркина В.М., Юхнея М.Ф. -
рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Коми от 31.05.2007 по делу N А29-549/2007, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 09.08.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.11.2007 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя - филиала открытого акционерного общества "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада" "Комиэнерго" (правопреемника открытого акционерного общества "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго") - Понькин И.С., Родев О.Ю.;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми - Кононова А.В., Мелехин Н.Н.
Заслушав и обсудив доклад судьи Тумаркина В.М. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
Открытое акционерное общество "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - инспекция) от 29.12.2006 N 15-13/5 в части доначисления налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц, единого социального налога, начисления пеней на суммы доначисленных налогов и привлечения к налоговой ответственности за их неполную уплату.
Решением Арбитражного суда Республики Коми от 31.05.2007 требования общества удовлетворены частично.
Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 09.08.2007 решение суда первой инстанции изменено: решение инспекции от 29.12.2006 N 15-13/5 в части доначисления 42 417 рублей 84 копеек налога на прибыль и начисления соответствующих сумм пеней признано недействительным; в остальной части решение суда оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 19.11.2007 названные судебные акты оставил без изменения.
Отказывая обществу в удовлетворении требований в части доначисления 184 528 рублей единого социального налога, суды пришли к выводу о том, что суммы доплат работникам до фактического заработка в связи с временной утратой трудоспособности (далее - доплата до фактического заработка) и суммы выплат физическим лицам, не состоящим в штате общества, за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера (далее - выплаты по гражданско-правовым договорам), произведенные обществом в 2004 году, подлежат включению в налоговую базу по данному налогу, поскольку названные доплаты и выплаты упоминаются в пунктах 15 и 21 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в качестве расходов на оплату труда по налогу на прибыль организаций.
Пункт 3 статьи 236 Кодекса не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на суммы соответствующих выплат, поэтому подлежит применению пункт 1 статьи 237 Кодекса о включении в налоговую базу по единому социальному налогу налогоплательщиков-организаций указанных в нем выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество, ссылаясь на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 1441/07, просит отменить названные судебные акты в части отказа в признании недействительным пункта 2.2.8 решения инспекции от 29.12.2006 N 15-13/5 в отношении взыскания 184 528 рублей единого социального налога.
Также филиалом открытого акционерного общества "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада" "Комиэнерго" заявлено ходатайство о замене общества на открытое акционерное общество "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада" в связи с реорганизацией в форме присоединения, которое Президиумом на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации удовлетворено.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить упомянутые судебные акты без изменения как законные и обоснованные.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.
По результатам выездной налоговой проверки общества за 2004 год инспекцией вынесено решение от 29.12.2006 N 15-13/5, согласно пункту 2.2.8 которого обществу начислено к уплате 820 208 рублей единого социального налога.
Указанная сумма включает в себя 97 936 рублей единого социального налога, доначисленных инспекцией в связи с невключением обществом в налоговую базу доплат работникам до фактического заработка, и 86 592 рубля по названному налогу, исчисленных инспекцией с сумм выплат по гражданско-правовым договорам.
Как следует из материалов дела, общество на основании Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-I "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-I), пункта 6.30 коллективного договора и листков нетрудоспособности производило работникам доплаты до фактического заработка, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, а также во исполнение заключенных гражданско-правовых договоров осуществляло выплаты физическим лицам, не состоящим в его штате.
Общество не учитывало названные доплаты и выплаты в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку полагало, что применительно к положениям главы 25 Кодекса такие затраты не отвечают критерию обоснованных расходов, вследствие чего не включило их в налоговую базу и по единому социальному налогу.
Между тем судебные акты об обоснованности доначисления 97 936 рублей единого социального налога с сумм доплат до фактического заработка не соответствуют выводам, содержащимся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 1441/07.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Кодекса государственные пособия, выплачиваемые согласно законодательству Российской Федерации, законодательным актам субъектов Российской Федерации, решениям представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам, не подлежат обложению единым социальным налогом.
Исходя из статьи 24 Закона N 4520-I (в редакции, действовавшей в 2004 году) в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.
Следовательно, применительно к лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, доплаты до фактического заработка не подлежат обложению единым социальным налогом.
Вывод судов об обоснованности доначисления 86 592 рублей единого социального налога с сумм выплат по гражданско-правовым договорам сделан без учета требований, предъявляемых статьей 252 Кодекса к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и пунктом 3 статьи 236 Кодекса.
Общество производило названные выплаты физическим лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых являлось выполнение работ и оказание услуг, не связанных с предпринимательской деятельностью общества, направленной на получение дохода.
Упоминание в пункте 21 статьи 255 Кодекса расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера само по себе не означает их безусловное отнесение к расходам, учитываемым для целей главы 25 Кодекса.
Указанная статья применяется с учетом положений пункта 1 статьи 252 Кодекса, а именно: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Доказательства того, что затраты общества по выплате физическим гражданско-правовым договорам привели к получению обществом дохода или оно преследовало указанную цель, отсутствуют. Само общество квалифицировало затраты по выплате вознаграждений лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, как не отвечающие критерию обоснованных (экономическим оправданных) расходов, поэтому не учитывало их в составе расходов по налогу на прибыль организаций и, как следствие, не включило в налоговую базу по единому социальному налогу.
Таким образом, в настоящем случае подлежит применению пункт 3 статьи 236 Кодекса: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, оснований для отказа в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2006 N 15-13/5 в части доначисления 184 528 рублей единого социального налога у судов не имелось.
Поскольку суды допустили неправильное применение норм права, обжалуемые судебные акты в указанной части как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:
решение Арбитражного суда Республики Коми от 31.05.2007 по делу N А29-549/2007, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 09.08.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.11.2007 по тому же делу в части отказа открытому акционерному обществу "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" в признании недействительным пункта 2.2.8 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми от 29.12.2006 N 15-13/5 отменить.
В отмененной части требование открытого акционерного общества "Акционерная энергетическая компания "Комиэнерго" удовлетворить.
Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми от 29.12.2006 N 15-13/5 в части доначисления 184 528 рублей единого социального налога недействительным.
В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
В.Н. Исайчев