№ А48-3540/07-13 от 30.09.2008

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя К.Н.Ю. - представителя (дов. от 31.08.2008 б/н пост.), от налогового органа - Я.Л.А., К.О.В. - зам. начальника отдела камеральных проверок (дов. от 23.09.2008 N 04-30/27329 пост.), от третьих лиц: К.Н.Ю., Г.М.Л. - специалиста налогового аудита (дов. от 12.11.2007 N 04-30/24447 пост.) - не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом, В.О.В. - главного специалиста-эксперта юр.отдела УФНС России по Орловской области (дов. от 30.10.2007 N 04-30/23575 пост.), К.Н.Ю. (паспорт),
рассмотрев кассационную жалобу инспекции ФНС России по Советскому району г. Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 18.03.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2008 по делу N А48-3540/07-13, установил:
Орловская военная коллегия адвокатов (далее ОВКА, коллегия адвокатов) обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции ФНС России по Советскому району г. Орла от 29.08.2007 N 34.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 18.03.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции ФНС России по Советскому району г. Орла от 29.08.2007 N 34 признано недействительным в части пп. 3 п. 1 - штрафа по ЕСН за 2004 год в сумме 56038 руб., п.п. 4 п. 1 - штрафа по ЕСН за 2005 год в сумме 46337,08 руб., п.п. 5 п. 1 - штрафа по НДФЛ за 2004 год в сумме 364247 руб., п.п. 6 п. 1 - штрафа по НДФЛ за 2005 год в сумме 301191 руб., п.п. 7 п. 1 - штрафа по ст. 126 НК РФ в сумме 17200 руб., п.п. 4 п. 2 - пени по ЕСН в сумме 146283 руб., п.п. 5 п. 2 - пени по НДФЛ в сумме 1410660,13 руб., п.п. 3.1 п. 3 - доначислений по ЕСН за 2003-2005 гг. в сумме 733155,4 руб., п.п. 3.2 п. 3 - штрафов в сумме 785013,08 руб., п.п. 3.3 п. 3 - пени в сумме 1556943,32 руб., п. 5 и п. 8 в части возложения на ОВКА обязанности по удержанию непосредственно из доходов Я.Л.А. и К.Н.Ю. и перечислению в бюджетную систему РФ НДФЛ в сумме 3492420 руб., п. 9 - полностью. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2008 решение суда в части отказа ОВКА в удовлетворении заявленных требований отменено и признано недействительным решение ИФНС России по Советскому району г. Орла от 29.08.2007 N 34 в части п.п. 1 п. 1 - штрафа по налогу на прибыль за 2004 год в сумме 127656 руб., п.п. 2 п. 1 - штрафа по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 52080 руб., п.п. 3 п. 1 - штрафа по ЕСН за 2004 год в сумме 25800 руб., п.п. 4 п. 1 - штрафа по ЕСН за 2005 год в сумме 3372 руб., п.п. 5 п. 1 - штрафа по НДФЛ за 2004 год в сумме 167700 руб., п.п. 6 п. 1 - штрафа по НДФЛ за 2005 год в сумме 21918 руб., п.п. 7 п. 1 - штрафа по ст. 126 НК РФ в сумме 1150 руб., п.п. 8 п. 1 - штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ в сумме 15000 руб., п.п. 1-3 п. 2 - пени по налогу на прибыль в сумме 631864 руб., п.п. 4 п. 2 - пени по ЕСН в сумме 57546,1 руб., п.п. 5 п. 2 - пени по НДФЛ в сумме 620463,87 руб., п.п. 3.1 п. 3 - налога на прибыль в сумме 1616016 руб., п.п. 3.2 п. 3 - штрафов в сумме 414676 руб., п.п. 3.3 п. 3 - пени 1308874,47 руб., п.п. 5-8 в части возложения на ОВКА обязанности по удержанию непосредственно из доходов Я.Л.А. и К.Н.Ю. и перечислению в бюджетную систему РФ НДФЛ в сумме 1273090 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция ФНС России по Советскому району г. Орла просит решение и постановление судов отменить как принятые в нарушением норм материального и процессуального права.
Изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.
Как следует из материалов дела, инспекцией ФНС России по Советскому району г. Орла проведена выездная налоговая проверка Областной специализированной коллегии адвокатов N 30 (ОСКА N 30, с 11.12.06 г. переименована в Орловскую военную коллегию адвокатов, ОВКА) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, валютного законодательства, о чем составлен акт от 23.07.2007 N 36 и принято решение от 29.08.2007 N 34, в соответствии с которым ОВКА привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2004 год в виде штрафа в сумме 127656 руб. и за 2005 год - в сумме 52080 руб.; ст. 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента по ЕСН за 2004 год в виде штрафа в сумме 81838 руб. и за 2005 год - в сумме 49709,08 руб.; п. 1 ст. 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ за 2004 год в виде штрафа в сумме 531947 руб. и за 2005 год - в сумме 323109 руб.; п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 18350 руб.; п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 15000 руб.; также налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль в сумме 631864 руб., по ЕСН в сумме 203829,29 руб., по НДФЛ в сумме 2031124 руб.; предложено уплатить недоимки по налогу на прибыль в сумме 1616016 руб., по ЕСН в сумме 733155,40 руб.; на ОВКА возложена на обязанность по удержанию непосредственно из доходов Я.Л.А. и К.Н.Ю. и перечислению в бюджетную систему РФ НДФЛ в сумме 4765510 руб. и по уплате за период с 17.06.2003 по 31.12.2005 г. пени за несвоевременную уплату налогов (сборов) в сумме 288,95 руб.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы инспекции о неправильном отражении ОВКА сумм, поступающих от доверителей, нецелевом использовании отчислений адвокатов на содержание коллегии адвокатов, отсутствии документального подтверждения расходов адвокатов, что повлекло доначисление ЕСН, НДФЛ, налога на прибыль, пеней, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 123, п. 1 ст. 122 НК РФ; о непредставлении в установленный срок (об отсутствии) в коллегии адвокатов договоров (соглашений) об оказании юридических услуг, актов приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), журналов-ордеров по счету 62/2, табелей учета рабочего времени, путевых листов автомобиля, что повлекло привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126, п. 2 ст. 120 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа, Орловская военная коллегия адвокатов обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Из решения инспекции следует, что в результате нарушения п. 2 ст. 236, п. 3 ст. 237 НК РФ ОВКА занижен доход от профессиональной деятельности за 2003 год адвоката К.Н.Ю. на сумму 500000 руб., а также в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ неправомерно завышены расходы адвоката Я.Л.А., связанные с извлечением доходов от профессиональной деятельности за 2003 год на сумму 771000 руб., за 2004 год на сумму 2509500 руб., что повлекло неполную уплату Орловской военной коллегией адвокатов единого социального налога и НДФЛ.
Признавая данные выводы инспекции несостоятельными, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

Как установлено судами, подтверждается материалами дела и не оспорено налоговым органом, 10.07.2003 между ЗАО "Ф" и адвокатом К.Н.Ю. заключен договор об оказании юридической помощи, в соответствии с которым адвокат принял на себя выполнение правовой работы по представлению интересов общества в арбитражных судах. Стоимость работы по договору составила 500000 руб., которые перечислены на расчетный счет заявителя по платежному поручению от 30.10.2003 N 101.
30.10.2003 между адвокатом К.Н.Ю. и адвокатом Я.Л.А. заключено соглашение, согласно которому стороны распределили гонорар в сумме 500000 руб. в пользу адвоката Я.Л.А., а последний включил их в свой доход для исчисления НДФЛ и ЕСН.
При таких обстоятельствах вывод налогового органа о занижении дохода адвоката К.Н.Ю. в октябре 2003 года на 500000 руб. неправомерен.
Как следует из материалов дела, коллегией адвокатов заключен договор от 04.07.2003 N 1083/03 "О долевом участии в строительстве жилья" с ОАО ООЦРО "Р" на долевое участие в строительстве жилого дома, расположенного по адресу: г. Орел, ул. Г. - 60 лет Октября, д. 44, кв. 24 на сумму 771000 руб. Денежные средства были перечислены на основании платежных поручений от 23.09.2003 N 223 и от 28.08.2003 N 200.

На основании соглашения об уступке права от 09.03.2004, акта приема-передачи квартиры от 13.05.2005 N 286, свидетельства о государственной регистрации права от 31.05.2005 коллегией адвокатов также приобретена квартира N 44 в доме N 47 по ул. Г. в г. Орле стоимостью 2509500 руб.
Приобретение квартир осуществлено с целью исполнения обязательств коллегии адвокатов по обеспечению работников жильем (кв. N 24 в д. 44 по ул. Г.-60 лет Октября) и для представительских нужд коллегии с последующим переводом в служебное помещение (кв. 44 в д. 47 по ул. Г.) во исполнение решений общего собрания адвокатов коллегии (протокол от 30.06.2003 и от 01.03.2004), что инспекцией не оспаривается.
В соответствии со ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ адвокаты имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.

Подпунктом 29 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Из пп. 5 п. 1 ст. 7, п. 6 ст. 15, пп. 5 п. 2 ст. 17, п. 2 ст. 22 Закона об адвокатуре, положений устава коллегии адвокатов следует, что отчисления адвоката на содержание коллегии адвокатов носят обязательный характер, исполнение указанной обязанности адвокатом является условием осуществления членом коллегии адвокатов адвокатской деятельности.
Таким образом, при исчислении налоговой базы по НДФЛ и по ЕСН суммы отчислений адвоката на содержание коллегии адвокатов в размерах, установленных адвокатским образованием, принимаются к вычету.
При этом налоговое законодательство не связывает право адвоката на применение налогового вычета в целях исчисления НДФЛ и ЕСН в сумме обязательных отчислений на содержание коллегии адвокатов с направлениями расходования коллегией адвокатов полученных средств.
По результатам выездной налоговой проверки установлено, что размер обязательных отчислений на содержание коллегии адвокатов в 2003-2004 г. в среднем составлял 30%. Средний процент отчислений адвоката Я.Л.А. составил 44,44% в 2003 году и 32,83% в 2004, что не превышает размер, установленный общим собранием адвокатов коллегии на 2003-2004 год (протоколы от 18.06.2007 N 2, от 26.12.2003 N 4).
Довод налогового органа о том, что поскольку доля отчислений адвоката Я.Л.А. составила в 2003 году 91,0%, а в 2004 году 76,17% в общем объеме отчислений адвокатов - членов коллегии, следовательно, спорные квартиры в случае ликвидации коллегии адвокатов перейдут в собственность Я.Л.А., не подтвержден соответствующими доказательствами.
Ни из норм Закона об адвокатуре, ни из норм ФЗ "О некоммерческих организациях", ни из положений устава коллегии адвокатов не усматривается оснований для приобретения Я.Л.А. права собственности на спорные квартиры.

Кроме того, из материалов дела следует, что после сдачи дома в эксплуатацию спорная квартира N 24, в д.44 по ул. Г. - 60 лет Октября в г. Орле на основании приказа N 48 от 10.01.2005 была выделена работнику ОСКА N 30 Е.С.А. для проживания с возложением на него обязанностей по несению всех расходов, связанных с содержанием указанной квартиры, а на общем собрании адвокатов коллегии 16.05.2006 принято решение о продаже квартиры N 44 в доме N 47 по ул. Г. в г. Орле по цене не ниже стоимости приобретения с восстановлением вырученных средств на счете целевых поступлений с последующим их направлением на содержание коллегии. Во исполнение этого решения 06.06.2006 заключен договор купли-продажи квартиры по цене 2509500 руб. Договор прошел государственную регистрацию, о чем на нем имеется соответствующая отметка.
Таким образом, квартира N 44 в доме N 47 по ул. Г. в г. Орле на момент вынесения налоговым органом спорного решения N 34 не находилась в собственности коллегии адвокатов.
При таких обстоятельствах суды обоснованно признали несостоятельными доводы инспекции о том, что обязательные отчисления на содержание коллегии адвокатов в 2003-2004 году производились в завышенных размерах, а спорные квартиры в случае ликвидации коллегии адвокатов перейдут в собственность адвоката Я.Л.А.

На основании анализа лицевых счетов адвокатов Я.Л.А., К.Н.Ю. и коллегии адвокатов, платежных поручений на перечисление денежных средств, договоров на оказание услуг, заключенных заявителем с ОАО "С" и Коллегией адвокатов "М., Ч. и партнеры", актов приема-передачи, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о недоказанности налоговым органом фактов завышения расхода в целях исчисления ЕСН и НДФЛ за январь, май 2004 года (полностью) и занижения дохода за февраль, май, июль 2004 года, июнь, июль, сентябрь 2005 года (частично) по адвокату Я.Л.А., в связи с чем у инспекции отсутствовали законные основания для доначисления налога по указанным периодам.
Из материалов дела следует, что 18.06.2004 коллегией Администрации Орловской области (доверитель) и адвокатом Я.Л.А. (поверенный) заключен договор об оказании юридической помощи на выполнение правовой работы по представлению интересов доверителя по иску Санкт-Петербургской городской общественной организации инвалидов Всероссийского общества инвалидов о признании недействительным взаимосвязанных сделок и применении последствий их недействительности.
В рамках полномочий, представленных п. 2.3 указанного договора адвокатом Я.Л.А. от имени коллегии Администрации Орловской области 21.06.2004 заключен договор поручения на процессуальное представительство с адвокатом К.Н.Ю.. Спор рассматривался в г. Санкт-Петербурге.

Расходы на выполнение поручения составили 204270 руб., что подтверждается соответствующими первичными документами (командировочными удостоверениями, авансовыми отчетами, проездными билетами, счетами на оплату проживания).
В связи с отсутствием поступлений по договору об оказании юридической помощи от 18.06.2004 расходы первоначально производились за счет коллегии адвокатов.
18.05.2005 по договору поручения от 21.06.2004 подписан акт об оказании и передаче юридической помощи, в соответствии с которым вознаграждение адвоката К.Н.Ю. составило 404270 руб. с учетом расходов на исполнение поручения в размере 204270 руб.
Вознаграждение адвокату К.Н.Ю. из средств, поступивших от Управления финансов и налоговой политики администрации Орловской области на основании платежного поручения от 18.05.2005 N 106 составило 404270 руб., что подтверждается лицевым счетом адвоката К.Н.Ю. и расчетно-платежной ведомостью за май 2005 года. При этом на основании распоряжения от 19.07.2005 N 64 поступившая сумма была уменьшена на сумму расходов в размере 204270 руб., то есть средства были восстановлены в имуществе коллегии адвокатов за счет поступившего адвокату К.Н.Ю. от доверителя вознаграждения.
Согласно п. 2 ст. 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При этом п. 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 221 НК РФ при определении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Для оказания юридической помощи в коллегии адвокатов заключается соглашение между адвокатом и доверителем, которое регистрируется в документации коллегии адвокатов. Согласно ст. 25 Закона об адвокатуре соглашение представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме.
Из изложенного следует, что адвокат при осуществлении своей профессиональной деятельности в целях исчисления и уплаты НДФЛ вправе уменьшить доходы, получаемые от такой деятельности на расходы, связанные с ее осуществлением.
В соответствии с п. 3 ст. 237 (в корреспонденции с пп. 2 п. 1 ст. 235) НК РФ налоговая база адвокатов по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Таким образом, адвокат при осуществлении своей профессиональной деятельности в целях исчисления и уплаты ЕСН вправе уменьшить доходы, получаемые от такой деятельности на расходы, связанные с ее осуществлением, предусмотренные положениями главы 25 НК РФ.
В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264, ст. 252 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика.
Поскольку расходы в сумме 204270 руб. произведены адвокатом для осуществления деятельности, направленной для получения дохода, подтверждены документально, то вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что на эту сумму расходов обоснованно произведено уменьшение дохода адвоката К.Н.Ю. в целях исчисления НДФЛ и ЕСН., является правильным.
В соответствии с оспариваемым решением инспекции единый социальный налог за 2003-2005 гг. в сумме 733155,40 руб. доначислен и подлежит взысканию с коллегии адвокатов.
Суды первой и апелляционной инстанции пришли к правильному выводу о том, что решение инспекции в этой части не соответствует налоговому законодательству.
Основанием для взыскания является имевшее место, по мнению налогового органа, занижение доходов, полученных адвокатами от профессиональной деятельности, а также завышение адвокатами расходов, связанных с извлечением доходов от профессиональной деятельности.
Из буквального содержания пп. 2 п. 1 ст. 235 и п. 4 ст. 241 НК РФ следует, что налогоплательщиками ЕСН являются адвокаты (а не коллегия адвокатов) по ставкам, установленным п. 4 ст. 241 НК РФ. При этом объектом налогообложения признаются их доходы от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236 НК РФ).
Кроме того, из ст. 221 НК РФ следует, что начисленный либо уплаченный ЕСН относится к налоговым вычетам в целях исчисления НДФЛ с доходов адвокатов.
В п. 13 ст. 22 ФЗ от 31.05.02 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре" также установлено, что коллегия адвокатов в соответствии с законодательством Российской Федерации является налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности.
Из изложенного следует, что коллегия адвокатов налогоплательщиком по ЕСН в спорной ситуации не является.
Отменяя решение суда первой инстанции в части признания обоснованным возложения на коллегию адвокатов обязанности по удержанию непосредственно из доходов Я.Л.А. и К.Н.Ю. НДФЛ в сумме 1273090 руб., доначисления пени по НДФЛ в сумме 620463,87 руб., пени по ЕСН в сумме 57546,1 руб., штрафов по п. 1 ст. 123 НК РФ по НДФЛ в сумме 189618 руб., по ЕСН - 29172 руб. и удовлетворяя требования коллегии адвокатов о признании недействительным решения инспекции от 29.08.2007 N 34 в указанной части, суд апелляционной инстанции правомерно признал несоответствующими материалам дела выводы суда первой инстанции о занижении коллегией адвокатов налогооблагаемой базы по адвокатам К.Н.Ю. и Я.Л.А.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката.
В силу ст. 25 Закона N 63-ФЗ адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем, представляющего собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу (п.п. 1, 2 ст. 25). Вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением (п. 6 ст. 25).
Из п. 6 ст. 15, подпункта 5 п. 2 ст. 17 Закона об адвокатуре следует, что адвокат может осуществлять адвокатскую деятельность только в составе адвокатского образования. В соответствии со ст. 20 коллегия адвокатов является одной из форм адвокатского образования.
Пунктом 13 ст. 22 Закона N 63-ФЗ установлено, что коллегия адвокатов в соответствии с законодательством РФ является налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами.
Из ст.ст. 226, 244 НК РФ следует, что коллегия адвокатов является налоговым агентом адвокатов по НДФЛ и ЕСН.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Инспекцией не представлено доказательств, что адвокаты имеют права распоряжения в отношении денежных средств на расчетном счете или в кассе юридического лица - коллегии адвокатов.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Поскольку, в силу п. 1 ст. 226 НК РФ, коллегия адвокатов является налоговым агентом адвокатов по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ, то доверители адвокатов источниками выплаты доходов не являются (п. 2 ст. 226 НК РФ), а перечисление доверителем денежных средств на расчетный счет коллегии адвокатов (внесение в кассу) не является фактической выплатой дохода адвокату.
Из п. 2 ст. 226 НК РФ следует, что коллегия адвокатов как налоговый агент осуществляет исчисление сумм и уплату налога, таким образом коллегия адвокатов является источником выплаты доходов адвокату в целях налогообложения НДФЛ.
Пунктом 4 ст. 226 НК РФ определено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Аналогичным образом, в целях исчисления ЕСН в статье 242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода - для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.
Из материалов дела следует, что в соответствии с учетной политикой коллегии адвокатов доходом адвоката (налогооблагаемой базой для начисления ЕСН, НДФЛ) является отработанный гонорар, сумму которого определяет сам адвокат по окончании месяца, фиксируя ее в лицевом счете. Данные лицевых счетов отражаются в расчетно-платежной ведомости, на основании которой и осуществляется выплата налогооблагаемого дохода адвокатам коллегии.
Инспекцией не представлено доказательств того, что коллегия производила в пользу адвокатов какие-либо иные выплаты, помимо указанных в расчетно-платежных ведомостях. В отношении же исчисления коллегией адвокатов ЕСН и НДФЛ по расчетно-платежным ведомостям по результатам выездной проверки нарушений не выявлено.
Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил как необоснованные доводы инспекции о том, что соглашения между адвокатами и доверителями и акты выполненных работ являются первичными учетными документами для коллегии адвокатов.
Согласно ст. 2 Закона об адвокатуре адвокатом является лицо, получившее в установленном настоящим Федеральным законом порядке статус адвоката и право осуществлять адвокатскую деятельность.
В соответствии с п. 2 ст. 22 Закона об адвокатуре коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями, и заключаемого ими учредительного договора.
Пунктом 12 ст. 22 Закона об адвокатуре установлено, что члены коллегии адвокатов не отвечают по ее обязательствам, коллегия адвокатов не отвечает по обязательствам своих членов.
Таким образом, адвокаты - члены коллегии адвокатов и коллегия адвокатов являются различными субъектами в смысле законодательства об адвокатуре. Адвокаты не состоят в трудовых отношениях с коллегией, а коллегия адвокатов, в свою очередь, властно-распорядительными полномочиями в отношении своих членов не обладает.
В статьях 22, 25 Закона об адвокатуре установлено, что соглашения об оказании юридической помощи в коллегии адвокатов заключаются между адвокатом и доверителем и лишь регистрируются в документации коллегии адвокатов.
Обязанность адвокатов сдавать соглашения и акты к ним в коллегию адвокатов законом не установлена.
Таким образом, из буквального содержания закона следует, что коллегия адвокатов не вправе от своего имени заключать соглашения об оказании юридической помощи и стороной такого соглашения не является. Соответственно, коллегия адвокатов не подписывает и акты выполненных работ к этим соглашениям, поскольку сама услуг не оказывает, работ не выполняет.
Кассационная инстанция принимает во внимание, что этот вопрос уже был предметом судебного рассмотрения по спорам между Орловской военной коллегией адвокатов и инспекцией ФНС России по Советскому району г. Орла (дела N А48-1614/07-15 и N А48-1615/07-6) и получил надлежащую правовую оценку.
Кроме того, соглашения между адвокатами и доверителями, а также акты выполненных работ к ним не отвечают признакам первичных документов и в смысле ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку из буквального содержания указанной нормы следует, что первичные учетные документы являются документами для оформления хозяйственных операций, проводимых организацией, и ведения бухгалтерского учета.
Из Закона об адвокатуре следует, что организация - коллегия адвокатов - хозяйственных операций по оказанию юридической помощи не осуществляет, субъектами адвокатской деятельности (то есть оказания квалифицированной юридической помощи) являются адвокаты.
Из ст. 4 ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что на адвокатов, осуществляющих свою деятельность в составе коллегии адвокатов, действие названного закона не распространяется.
Суд апелляционной инстанции, оценив порядок отражения операций в бухгалтерской учете коллегии адвокатов на основании платежных поручений, квитанций строгой отчетности из квитанционной книжки адвоката, лицевых счетов адвокатов, расчетно-платежных ведомостей, пришел к обоснованному выводу о том, что бухгалтерский учет ведется ОВКА в соответствии с действующим законодательством.
В связи с изложенным, а также поскольку по результатам выездной налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства не было выявлено нарушений в отношении исчисления ЕСН и НДФЛ с доходов адвокатов Я.Л.А. и К.Н.Ю. при их фактической выплате (согласно расчетно-платежным ведомостям коллегии адвокатов), то выводы суда апелляционной инстанции о неправомерном привлечении коллегии адвокатов к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, начислении НДФЛ, ЕСН и пени являются правильными.
Не подтверждаются материалами дела и доводы инспекции о том, что соглашения адвоката Я.Л.А. с одним из доверителей (ОАО "С"), а также с адвокатами Коллегии адвокатов "М., Ч. и партнеры" М.А.И. и Ч.Д.Н. являются недействительными.
Оценив этот довод инспекции, суд апелляционной инстанции обоснованно установил, что соглашения соответствуют нормам Закона об адвокатуре и главы 49 ГК РФ.
Судом установлено и подтверждено материалами дела, что адвокатом Я.Л.А. заключен с ОАО "С" ряд соглашений (от 28.11.2003, от 14.01.2004, от 04.03.2004, от 28.04.2004, от 10.06.2004, от 31.08.2004), связанных с оказанием юридической помощи по вопросам возмещения ОАО "С" экспортного НДС орловскими налоговыми органами, а также с уплатой процентов за несвоевременный возврат экспортного НДС.
Проанализировав условия пунктов 2.1.1, 2.3, 4.1 этих соглашений, а также доверенностей, выданных доверителем (ОАО "С") адвокату Я.Л.А., суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о наличии у адвоката полномочий на заключение договоров от имени ОАО "С".
В соответствии с предоставленными правомочиями, Я.Л.А., действуя от имени доверителя - ОАО "С", заключил договоры поручения с адвокатом ОСКА N 30 К.Н.Ю., а также с адвокатами коллегии "М., Ч. и партнеры" Ч.Д.Н. и М.А.И., что не противоречит нормам главы 49 ГК РФ, поскольку в сложившихся правоотношениях К.Н.Ю., Ч.Д.Н. и М.А.И. выступали в качестве заместителей поверенного - Я.Л.А. (ст. 976 ГК РФ).
Нарушения ст. 25 Закона об адвокатуре в отношении получения адвокатом Я.Л.А. вознаграждения от ОАО "С" также отсутствуют.
В соответствии с п. 4 ст. 25 Закона об адвокатуре существенными условиями соглашения адвоката с доверителем являются: указание на адвоката (адвокатов), принявшего (принявших) исполнение поручения в качестве поверенного (поверенных), а также на его (их) принадлежность к адвокатскому образованию и адвокатской палате; предмет поручения; условия выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь; порядок и размер компенсации расходов адвоката (адвокатов), связанных с исполнением поручения; размер и характер ответственности адвоката (адвокатов), принявшего (принявших) исполнение поручения.
Перечисленные существенные условия были согласованы сторонами, что инспекцией не опровергнуто.
В соответствии с п. 5 ст. 25 Закона об адвокатуре право адвоката на вознаграждение и компенсацию расходов, связанных с исполнением поручения, не может быть переуступлено третьим лицам без специального согласия на то доверителя.
В соответствии с п. 4.1 соглашений от 28.11.2003, от 14.01.2004, от 04.03.2004, от 28.04.2004, от 10.06.2004 и от 31.08.2004 суммы, подлежавшие уплате доверителем, включали как вознаграждение адвокату Я.Л.А., так и суммы, которые фактически будут им расходованы в ходе исполнения соглашений согласно их условиям (в том числе в пользу третьих лиц) в целях защиты прав и интересов доверителя. При этом адвокат сам определяет, какая часть из данной суммы составит его вознаграждение (гонорар).
То есть, из условий соглашений следует, что перечисляемые доверителем (ОАО "С") суммы включали в себя как вознаграждение адвоката Я.Л.А., так и вознаграждение адвоката К.Н.Ю., а также суммы, подлежащие перечислению на счет коллегии адвокатов "М., Ч. и партнеры".
Таким образом, оплата услуг К.Н.Ю., Ч.Д.Н. и М.А.И. осуществлялась не за счет вознаграждения (гонорара) Я.Л.А., а за счет доверителя (ОАО "С").
Факт оказания Я.Л.А., К.Н.Ю., М.А.И., Ч.Д.И. юридической помощи ОАО "С" подтвержден имеющимися в материалах дела актами и отчетами о проделанной правовой работе.
Из поступивших от ОАО "С" на расчетный счет коллегии адвокатов денежных средств адвокатом Я.Л.А. фактически получен доход в сумме 4540000 руб., с него исчислены и уплачены ЕСН и НДФЛ, нарушений по указанной сумме по результатам выездной налоговой проверки не установлено.
Из материалов дела следует, что в феврале, июле, августе 2005 года в лицевых счетах адвоката Я.Л.А. в графе "расход адвоката" отражена сумма дополнительных отчислений для погашения услуг сотовой связи в размере 15000 рублей за каждый указанный период, всего 45000 руб., в лицевых счетах адвоката К.Н.Ю. в феврале, апреле, июле 2005 года в графе "расход адвоката" отражена сумма дополнительных отчислений для погашения услуг сотовой связи в размере 3000 руб., 3000 руб., 2000 руб., соответственно (всего 8000 руб.) в соответствии с решением общего собрания адвокатов (протокол от 28.01.2005). Соответствующее решение было принято собранием адвокатов в связи с возросшим объемом работы, связанной с выездом в другие регионы, были увеличены отчисления адвокатов на содержание коллегии для погашения услуг сотовой связи с соответствующего роуминга.
Поскольку отчисления адвоката на содержание коллегии адвокатов носят обязательный характер и исполнение указанной обязанности адвокатом является условием осуществления членом коллегии адвокатской деятельности, то суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст. 221, п. 3 ст. 237, пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ, пришел к правильному выводу об обоснованном уменьшении на сумму этих расходов налоговой базы по ЕСН и НДФЛ адвокатов Я.Л.А. и К.Н.Ю.
То обстоятельство, что спорные суммы были отражены в лицевых счетах адвокатов Я.Л.А. и К.Н.Ю., а не в расчетно-платежных ведомостях, не может являться законным основанием для отказа в признании этих расходов, поскольку не влияет на их юридическую природу.
Как следует из материалов дела, в лицевом счете адвоката Я.Л.А. в январе в графе "Расход адвоката" указана сумма 15000 руб., в марте - 15000 руб., в мае - 20000 руб., в июле - 10000 руб., в октябре - 15000 руб., в ноябре - 15000 руб., в декабре - 20000 руб., всего 110000 руб. расходов на консультационные услуги по вопросам заключения и оформления сделок с недвижимым имуществом в соответствии с соглашением от 11.01.2005, заключенным между адвокатом Я.Л.А. и ООО "Ю". Оказание услуг за перечисленные периоды подтверждается актами оказания консультационных услуг, оплата - платежными поручениями N 20 от 01.02.2005, N 63 от 31.03.2005, N 108 от 23.05.2005, N 179 от 26.07.2005, N 274 от 14.10.2005, N 310 от 07.11.05 г., N 364 от 16.12.2005.
Из п. 2 ст. 221, п. 3 ст. 237 НК РФ следует, что адвокат при осуществлении своей профессиональной деятельности в целях исчисления и уплаты НДФЛ и ЕСН вправе уменьшить доходы, получаемые от такой деятельности на расходы, связанные с ее осуществлением, предусмотренные положениями главы 25 НК РФ.
В соответствии с подпунктами 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
Судом апелляционной инстанции обоснованно отклонен как не основанный на нормах налогового законодательства довод инспекции о том, что произведенные адвокатом расходы уменьшают его доходы в целях исчисления ЕСН и НДФЛ только в случае их компенсации доверителем.
На основе исследования имеющихся в деле доказательств суд апелляционной инстанции правильно установил, что произведенные адвокатом Я.Л.А. расходы на оплату консультационных услуг произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, подтверждены документально, в связи с чем соответствуют п. 1 ст. 252, подпунктам 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По результатам выездной проверки в состав внереализационных доходов включены обязательные отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов по суммам, в дальнейшем направленным на приобретение квартир (2003, 2004 гг.), оказание благотворительной и финансовой помощи, выплаты адвокатам.
Отменяя решение суда первой инстанции в части признания обоснованным доначисления коллегии адвокатов налога на прибыль в сумме 1616016 руб., пени в размере 631864 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 179736 руб. и удовлетворяя требования коллегии адвокатов о признании недействительным решения инспекции от 29.08.2007 N 34 в указанной части, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона об адвокатуре адвокатская деятельность не является предпринимательской. В силу п. 2 ст. 22 Закона об адвокатуре коллегия адвокатов является некоммерческой организацией.
В соответствии с уставом ОСКА N 30 рег. N 1035753002988 коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, не имеющей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющей полученную прибыль между своими членами.
В соответствии с пп. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений.
В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся отчисления адвокатов на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро.
Таким образом, цели расходования полученных средств определяются источником финансирования. Он же осуществляет контроль за их целевым расходованием на ведение уставной деятельности некоммерческой организации.

Из п. 3.6 Устава коллегии адвокатов следует, что распоряжение средствами коллегии производится на основании сметы, утверждаемой общим собранием членов коллегии.
В соответствии с пп. 5 п. 5.10 Устава к компетенции общего собрания членов коллегии относится утверждение финансового плана (сметы поступлений) коллегии и внесение в него изменений. При этом в соответствии с п. 5.11 Устава распорядителем кредитов в пределах, утвержденных сметой, является председатель коллегии, который совершает от имени коллегии любые возмездные и безвозмездные сделки с денежными средствами, недвижимым, движимым и иным имуществом, имущественными и неимущественными правами, а также совершает иные юридические и фактические действия, не запрещенные действующим законодательством.
Коллегией адвокатов был заключен договор от 04.07.2003 N 1083/03 "О долевом участии в строительстве жилья" с ОАО ООЦРО "Р" на долевое участие в строительстве жилого дома, расположенного по адресу: г. Орел, ул. Г. - 60 лет Октября, д. 44, кв. 24 на сумму 771000 руб.
Решение о заключении договора было принято единогласно общим собранием адвокатов коллегии от 30.06.2003 с целью исполнения обязательств коллегии по обеспечению работников жильем.
В соответствии со ст. 25 ФЗ "О некоммерческих организациях" (в редакции, действовавшей в спорный период) некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество. Некоммерческая организация может иметь в собственности или в бессрочном пользовании земельные участки. Аналогичные положения закреплены в п. 3.1 Устава коллегии.
В соответствии с п. 2.6 устава одной из основных целей создания и деятельности коллегии являлось обеспечение законных профессиональных, жилищных, трудовых и иных, связанных с адвокатской деятельностью, интересов и прав членов и работников Коллегии.
Как следует из материалов дела, расходы на приобретение квартиры были произведены в пределах, установленных сметой коллегии адвокатов на 2003 год. В соответствии с протоколом N 1 от 11.02.2004 произведенные расходы на приобретение квартиры собранием адвокатов коллегии утверждены в полном объеме.
После сдачи дома в эксплуатацию квартира N 24 в доме N 44 по ул. Г. на основании Приказа N 48 от 10.01.2005 была выделена помощнику адвоката Е.С.А. для проживания с возложением на него обязанностей по несению всех расходов, связанных с содержанием указанной квартиры.
В соответствии с п. 4 ст. 27 Закона об адвокатуре помощник адвоката принимается на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием, а в случае, если адвокат осуществляет свою деятельность в адвокатском кабинете, - с адвокатом, которые являются по отношению к данному лицу работодателями.
В соответствии с нормами Трудового кодекса, действовавшими в рассматриваемый период, одной из обязанностей работодателя является соблюдение условий трудовых договоров (ст. 22 ТК РФ). В соответствии со ст. 57 ТК РФ существенными условиями трудового договора, в том числе, являются права и обязанности работника и работодателя. При этом условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме.
Из трудового договора от 18.03.2003 с Е.С.А. следует, что он был принят на должность помощника адвоката. Пунктом 7 трудового договора установлено, что одной из обязанностей работодателя является обеспечение работника жильем.
Таким образом вывод суда апелляционной инстанции о том, что квартира N 24 в доме N 44 по ул. Г. была приобретена в порядке, предусмотренном уставом коллегии адвокатов, расходы осуществлены на ведение ее уставной деятельности, является правильным.
Коллегией адвокатов на основании соглашения об уступке права от 09.03.2004 г, акта приема-передачи квартиры от 13.05.2005 N 286, свидетельства о государственной регистрации права от 31.05.2005 приобретена квартира N 44 в доме N 47 по ул. Г. в г. Орле стоимостью 2509500 руб.
Материалами дела подтверждается, что расходование средств на приобретение квартиры производилось в соответствии с уставом коллегии адвокатов на основании решения общего собрания адвокатов коллегии от 01.03.2004 в связи с вступлением в силу Федерального конституционного закона от 04.07.03 г. N 4-ФКЗ "О внесении изменений и дополнений в ФКЗ "Об арбитражных судах в РФ" и перспективой размещения в г. Орле Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда для представительских нужд коллегии адвокатов с последующим переводом в служебное помещение.
Расходы на приобретение квартиры были произведены в пределах, установленных сметой коллегии адвокатов на 2004 год, и утверждены в полном объеме собранием адвокатов от 04.03.2005.
Судом апелляционной инстанции учтено, что в связи с фактическим размещением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда в г. Воронеже на общем собрании адвокатов коллегии 16.05.2006 было принято решение о продаже указанной квартиры по цене не ниже стоимости приобретения с восстановлением вырученных средств на счете целевых поступлений с последующим их направлением на содержание коллегии. Во исполнение этого решения 06.06.2006 заключен договор купли-продажи квартиры по цене 2509500 руб. Договор прошел государственную регистрацию.
Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что квартира N 44 в доме N 47 по ул. Г. приобретена в порядке, предусмотренном уставом коллегии адвокатов, а расходы осуществлены на ведение уставной деятельности заявителя, является правильным.
Также является правильным и вывод суда апелляционной инстанции о необоснованном доначислении коллегии адвокатов налога на прибыль на суммы, израсходованные на оказание благотворительной и финансовой помощи (в 2003 году 178000 руб., в 2004 году 150000руб., в 2005 году 25000 руб.), поскольку расходование указанных средств, как установлено судам и подтверждено материалами дела, производилось в соответствии с Уставом коллегии, которым определено, что коллегия адвокатов оказывает благотворительную помощь образовательным, научным, спортивным, детским воспитательным и религиозным учреждениям и объединениям, а также иным некоммерческим организациям.
Расходы были произведены в пределах, установленных сметами коллегии адвокатов на соответствующий год и утверждены в полном объеме собранием адвокатов, иного налоговым органом не доказано.
Как правильно указано судом апелляционной инстанции, выплаты адвокату Я.Л.А. в 2003 году в сумме 2039900 руб. и адвокату К.Н.Ю. в 2005 году в сумме 1060000 руб. производились не за счет отчислений адвокатов на содержание коллегии адвокатов, в связи с чем указанные суммы не могут быть признаны нецелевым расходованием этих отчислений и оснований для применения к спорным правоотношениям пп. 14 ст. 250 НК РФ у инспекции не имелось.
Из материалов дела следует, что Орловская военная коллегия адвокатов является новым наименованием Орловской областной специализированной коллегии адвокатов N 30. В свою очередь, ОСКА N 30 была преобразована путем выделения Юридической консультации N 30 из Межреспубликанской коллегии адвокатов в соответствии с п. 6 ст. 43 Закона об адвокатуре на основании единогласного решения адвокатов юридической консультации (протокол N 1 от 11.04.2003) в связи с вступлением в силу Закона об адвокатуре и в целях приведения организационно- правовой формы нового адвокатского образования в соответствие с его требованиями. В качестве юридического лица (некоммерческой организации) ОСКА N 30 была зарегистрирована 17.06.2003.
При этом коллегия адвокатов является полным правопреемником Межреспубликанской коллегии адвокатов в части прав и обязанностей Юридической консультации N 30 МРКА. В соответствии с передаточным актом коллегии адвокатов передано имущество в натуре, а также имущественные и неимущественные права, ранее находившиеся в пользовании Юридической консультации N 30 МРКА.
Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, в проверяемый период собственное имущество коллегии адвокатов формировалось за счет имущества, находящегося в пользовании ЮК N 30 МРКА на момент преобразования, ежемесячных отчисления членов ОСКА N 30 на содержание коллегии адвокатов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 7 Закона об адвокатуре.
Это соответствует п. 3.2 Устава коллегии, п. 2 ст. 22, п.п. 6, 8 ст. 43 Закона об адвокатуре N 63-ФЗ, ст. 26 ФЗ "О некоммерческих организациях".
Материалами дела подтверждается, что выплата адвокату Я.Л.А. представляет собой возврат излишне удержанных отчислений на содержание ЮК N 30 МРКА, и производилась она за счет денежных средств, находившихся в пользовании ЮК N 30 МРКА на момент преобразования в ОСКА N 30, расходы утверждены 11.02.2004 общим собранием адвокатов коллегии.
Суд учел также, что с полученных Я.Л.А. денежных средств в установленном порядке исчислены и уплачены ЕСН и НДФЛ, что инспекцией не оспаривается.
Из материалов дела следует, что выплата адвокату К.Н.Ю. в размере 1060000 руб. также производилась не за счет целевых отчислений адвокатов коллегии адвокатов, а за счет средств, полученных при преобразовании Юридической консультации N 30 МРКА.
В соответствии с ранее действовавшим Положением об адвокатуре РСФСР, утв. Законом РСФСР от 20.11.1980 соглашение об оказании юридической помощи заключалось доверителем не с адвокатом, а с коллегией адвокатов в лице заведующего юридической консультацией, действовавшего на основании доверенности президиума коллегии адвокатов.
Выплата адвокату К.Н.Ю. была произведена в целях обеспечения исполнения обязательств Юридической консультации N 30 МРКА перед адвокатом К.Н.Ю. по договору на оказание юридических услуг от 16.08.2002 в связи с неоплатой коллегией администрации Орловской области юридических услуг по акту от 01.07.2003. Произведенные расходы утверждены общим собранием адвокатов. С полученных К.Н.Ю. денежных средств в установленном порядке исчислены и уплачены ЕСН и НДФЛ, что инспекцией не оспаривается.
Неотражение сумм неотработанного гонорара в лицевом счете адвоката по состоянию на 17.06.03 г. обусловлено спецификой деятельности адвокатских образований, заключения ими договоров и соглашений в соответствии с нормами, действовавшими до введения в действие Закона об адвокатуре N 63-ФЗ (ст. 18 Положения об адвокатуре в РСФСР).
Из решения налоговой инспекции следует, что основанием для привлечения ОВКА к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 15000 руб., явилось отсутствие у заявителя первичных учетных документов: договоров (соглашений) на оказание юридических услуг, актов приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), журналов-ордеров по счету 62/2, табелей учета рабочего времени, путевых листов автомобиля.
Рассматривая спор в данной части, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии события налогового правонарушения в отношении договоров (соглашений) на оказание юридических услуг, актов приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), журналов-ордеров по счету 62/2.
Вывод суда апелляционной инстанции о том, что отсутствие в коллегии адвокатов путевых листов и табелей учета рабочего времени также не является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета, следует признать обоснованным.
В кассационной жалобе инспекция оспаривает выводы судов в отношении путевых листов, табелей учета рабочего времени, соглашений между адвокатами и доверителями и актов к ним. Возражений в отношении отсутствия журналов-ордеров по счету 62/2 в кассационной жалобе не заявлено.
На основании п. 2 ст. 120 НК РФ к ответственности привлекаются организации за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Как установлено судом апелляционной инстанции, учет расходов на содержание служебного транспорта в коллегии адвокатов ведется на основании первичных документов - чеков АЗС, товарных чеков, кассовых чеков, накладных, счетов, расходных кассовых ордеров, авансовых отчетов. Контроль за расходами на содержание служебного транспорта осуществлялся путем рассмотрения и утверждения авансовых отчетов главным бухгалтером и председателем коллегии, утверждения исполнения сметы общим собранием адвокатов по статье сметы расходов коллегии "ГСМ, запчасти, ремонт".
Нарушений коллегией адвокатов учета расходов на содержание служебного транспорта по результатам выездной проверки не установлено.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрено нормирование расходов на содержание служебного транспорта. В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов на содержание служебного транспорта является дата утверждения авансового отчета.
Постановление Госкомстата РФ от 28.11.97 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", на которое ссылается налоговый орган, к спорным отношениям не относится, поскольку, как следует из его пп. 1.2 и п. 2, требование о ведении путевых листов является обязательным для организаций, отвечающих двум признакам: 1) осуществляющим работу в автомобильном транспорте и 2) являющихся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.
Поскольку коллегия адвокатов таким признакам не отвечает, то отсутствие у нее путевых листов не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.
Из Постановления Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" следует, что табели учета рабочего времени введены в целях реализации требований Трудового кодекса Российской Федерации, а не учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Нарушений коллегией адвокатов учета расходов по выплате заработной платы по результатам выездной проверки не установлено.
Соглашения между адвокатами и доверителями, а также акты выполненных работ к ним не отвечают признакам первичных документов в смысле ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете", требование о наличии этих документов в коллегии законодательством не установлено.
Таким образом, отсутствие в коллегии адвокатов табелей учета рабочего времени, соглашений и актов между адвокатами и доверителями не образует состав налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.
По результатам выездной проверки коллегия адвокатов привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов для проведения выездной налоговой проверки в количестве 367 штук, в том числе: табелей учета рабочего времени - 31 шт., путевых листов автомобиля - 80 шт., договоров (соглашений) на оказание юридической помощи - 111 шт., актов приемки-передачи выполненных работ - 111 шт., журналов-ордеров по счету 62/2 в количестве 11 шт., счетов-фактур - 23 шт. в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.
Мотивированных возражений в отношении признания недействительным решения N 34 в этой части инспекцией в кассационной жалобе не заявлено, выводы судов по существу не опровергаются.

Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ наступает за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Коллегия адвокатов привлечена к ответственности за непредставление тех же документов, отсутствие которых у нее установлено по результатам выездной проверки, что явилось также основанием для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ.
Поскольку в коллегии адвокатов отсутствовали перечисленные документы, то оснований для привлечения к ответственности за непредставление документов в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ не имеется.
Судебные акты в части признания недействительным п. 9 решения N 34 инспекция фактически не оспаривает.

Доводы кассационной жалобы фактически направлены на переоценку доказательств, повторяют доводы, положенные инспекцией в основу оспоренного ненормативного правового акта, а также приводившиеся ей в судах первой и апелляционной инстанций в обоснование своей позиции по делу.

Учитывая, что судом апелляционной инстанции надлежащим образом дана оценка доказательствам, имеющимся в материалах дела, оснований для переоценки обстоятельств, установленных судом, в силу положений ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ не имеется, при рассмотрении спора не допущено нарушений норм материального и процессуального права, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:
Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2008 по делу N А48-3540/07-13 оставить без изменения, а кассационную жалобу инспекции ФНС России по Советскому району г. Орла - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.