Вопрос: Руководствуясь пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральная налоговая служба просит подтвердить позицию ФНС России по вопросу отражения в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета затрат на капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, с целью правильного формирования остаточной стоимости указанных объектов, учитываемой при расчете налога на имущество организаций.
Статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций определено учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность).
Порядок отнесения активов к основным средствам регламентирован, в частности, Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Указанными нормативно-правовыми актами определено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств в случае, если в соответствии с договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. При этом на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
Упомянутыми нормативно-правовыми актами, а также нормами гражданского законодательства не исключается возможность отнесения капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений, к имуществу, право собственности на которое принадлежит арендатору.
Так, в частности, статьей 218 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определено, что право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом.
При этом статьей 623 Кодекса порядок признания права собственности и возмещения стоимости затрат на произведенные неотделимые, улучшения арендованного имущества ставится в зависимость от нескольких факторов.
В частности, статьей 623 Кодекса установлено, что неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет средств арендодателя (за счет амортизационных отчислений от этого имущества), являются собственностью арендодателя.
В то же время указанные затраты, произведенные с согласия арендодателя за счет средств арендатора, могут быть возмещены арендатору после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.
Произведенные же без согласия арендодателя указанные затраты не подлежат возмещению, если иное не предусмотрено законом.
Таким образом, по мнению ФНС России, затраты арендатора в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений являются собственностью арендатора и подлежат отражению в составе основных средств арендатора с момента формирования полной стоимости таких затрат и, следовательно, налогообложению налогом на имущество организаций в следующих случаях:
- если указанные затраты произведены без согласия арендодателя и законом не предусмотрено их возмещение арендатору и (или) договором аренды не установлено, что право собственности на неотделимые улучшения принадлежит арендодателю;
- если указанные затраты произведены с согласия арендодателя и договором аренды не установлено, что право собственности на неотделимые улучшения принадлежит арендодателю.
Просим подтвердить указанную позицию ФНС России.
Ответ: Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело письмо Федеральной налоговой службы от 26.05.2008 N 3-3-05/47 по вопросу отражения в бухгалтерском учете и налогообложения налогом на имущество организаций затрат на капитальные вложения, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, и сообщает.
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, действующими в части не противоречащей ПБУ 6/01.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Исходя из ПБУ 6/01, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.
Под выбытием указанных капитальных вложений, среди прочего, по нашему мнению, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).
Учитывая вышеизложенное, считаем, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.
С.Д. Шаталов