Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение и представленные материалы жалобы в Конституционный Суд Российской Федерации на нарушение конституционных прав подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), сообщает следующее (позиция ФНС России в соответствии с поручением Правительства Российской Федерации от 28.05.2001 N МК-П3-09397 согласована с Полномочным представителем Правительства Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации, Верховном Суде Российской Федерации и Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации М.Ю. Барщевским (письмо от 31.10.2008 N П15-34893)).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом ограничения, установленного пунктом 2 настоящей статьи, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.
Таким образом, подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях без ограничения по форме обучения налогоплательщика, а также право налогоплательщика-родителя на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей с ограничением по форме обучения детей (очная форма).
ФНС России считает вышеуказанное ограничение по форме обучения детей для предоставления социального налогового вычета в отношении налогоплательщика-родителя не противоречащим Конституции Российской Федерации и не нарушающим принципы всеобщности и равенства налогообложения в связи со следующим.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, законодательное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяющее учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее конституционный принцип равенства в налоговой сфере. Поэтому федеральный законодатель, реализуя свои дискреционные полномочия, вправе, исходя из принципа справедливости, а также с учетом экономических, социальных и иных условий, устанавливать неодинаковые требования в области налогообложения применительно к различным категориям налогоплательщиков (Постановление от 16.07.2004 N 14-П). Освобождение от уплаты налогов и сборов по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы; льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя; именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (Постановления от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П и от 19.06.2002 N 11-П). Конституционный Суд Российской Федерации в ряде решений также указывал, что принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление от 27.04.2001 N 7-П и Определение от 14.12.2004 N 451-О).
Социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей, предоставляется по суммам, израсходованным налогоплательщиком не в отношении себя, а в отношении третьих лиц (детей, в том числе совершеннолетних лиц, которые и сами могут оплачивать свое обучение и самостоятельно пользоваться указанным социальным налоговым вычетом без ограничений по форме обучения (равно как и по возрасту (до 24 лет))).
Лица, обучающиеся по очной форме обучения, должны ежедневно посещать занятия (составляющие всю или большую часть рабочего дня), проходить учебную практику и т.п. и, соответственно, в большинстве случаев такие лица из-за этого не имеют возможности ни работать, ни, соответственно, самостоятельно оплачивать свое обучение (что потенциально может требовать помощи родителей).
Учитывая изложенное, ФНС России считает, что установление подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ права налогоплательщика-родителя на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей с ограничением по форме обучения (очная форма), не противоречит Конституции Российской Федерации и не нарушает принципы всеобщности и равенства налогообложения, т.к. учитывает юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков и направлениями расходов налогоплательщика, экономические, социальные и иные условия; является льготой, носящей адресный характер (установление которой относится к исключительной прерогативе законодателя, который вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы); учитывает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права; не произвольно и основывается на объективных характеристиках соответствующих институтов.
ФНС России также считает необходимым отметить, что требования налогоплательщика по своей сути фактически сводятся к пересмотру посредством конституционного судопроизводства конкретного дела, а также к внесению целесообразных, с точки зрения заявителя, дополнений в НК РФ (а именно: закреплению за налогоплательщиком-родителем права на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной за обучение своих детей по заочной форме), что является исключительной прерогативой законодателя.
С.Н.Шульгин