№ Ф04-6574/2008(14963-А70-44) от 15.10.2008

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Пермского края от 07.04.2008 по делу N А50-665/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:
открытого акционерного общества "Сильвинит" (далее - общество, налогоплательщик) - Плетнев Д.В. (доверенность от 24.03.2008 N Д 901-0087), Исаев В.Г. (доверенность от 04.03.2008 N Д 901-0073), Кравченко М.А. (доверенность от 02.06.2008 N Д 901-0142), Козин И.А. (доверенность от 20.06.2008 N Д 901-0166), Ястребова Т.О. (доверенность от 22.05.2008 N Д 901-0126);
инспекции - Плешаков В.В. (доверенность от 09.04.2008 N 84).
Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 27.12.2007 N 937.
Решением суда от 07.04.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 27.12.2007 N 937 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), начисления соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении магниевой и каменной соли. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 (резолютивная часть от 19.06.2008) решение суда отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Суд признал недействительным решение инспекции от 27.12.2007 N 937 в полном объеме.
В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении требований обществу отказать, ссылаясь на то, что выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют установленным судом первой инстанции фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, вывод апелляционного суда о том, что полезным ископаемым, добываемым обществом, является сильвинитовая руда, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, установленным судом первой инстанции.

По мнению налогового органа, апелляционным судом не дано оценки необоснованно применяемому обществом способу определения стоимости добытых полезных ископаемых. Инспекция считает, что судом апелляционной инстанции в нарушение ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приобщены к материалам дела документы, представленные в дополнение к апелляционной жалобе, которые не являлись предметом исследования суда первой инстанции.

Кроме того, инспекция указывает на необоснованность вывода суда первой инстанции о том, что реализуемые обществом молотые карналлит и соль являются продуктами переработки добытых полезных ископаемых карналлитовой и каменной руды.
В отзыве, поступившем в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит оставить без изменения постановление суда апелляционной инстанции, указывая на то, что полезным ископаемым, добываемым обществом, является сильвинитовая руда, продуктами переработки которой являются реализуемые обществом молотый сильвинит и природный минерал сильвинит в виде облицовочных плит. По мнению общества, доводы инспекции о том, что в апелляционный суд были представлены документы, не исследованные судом первой инстанции, являются ошибочными.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации, представленной обществом по НДПИ за июль 2007 года, по результатам которой принято решение от 27.12.2007 N 937, которым обществу доначислен НДПИ в сумме 107398851 руб., начислены пени в сумме 2737764 руб. 41 коп. Кроме того, указанным решением налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 21475416 руб.
Основанием для доначисления налога, начисления пеней и привлечения к ответственности послужили выводы инспекции о необоснованном определении обществом стоимости единицы добытых полезных ископаемых - калийной, магниевой и каменной соли исходя из цены реализации, максимально приближенной к стоимости добытого полезного ископаемого. Налоговым органом стоимость единицы добытых полезных ископаемых - калийной, магниевой и каменной соли определена исходя из средних цен реализации сильвинита молотого, природного минерала сильвинит в виде облицовочных плит, руды карналлитовой молотой, карналлита молотого, соли пищевой в пакетах, соли пищевой в мешках, соли молотой технической и соли поваренной пищевой молотой.
Общество, полагая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДПИ по калийной соли, исходя из того, что солеблоки (природный минерал сильвинит) являются полезным ископаемым, подлежащим обложению НДПИ в соответствии со ст. 337 Кодекса.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда в указанной части и удовлетворил требования общества, руководствуясь тем, что полезным ископаемым, добываемым обществом, является сильвинитовая руда в виде фракций и солеблоков, которая перерабатывается и реализуется в виде сильвинита молотого и природного минерала сильвинит. Поскольку реализация сильвинитовой руды, в том числе в виде солеблоков, в проверяемый период обществом не осуществлялась, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что стоимость полезного ископаемого подлежит определению исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 Кодекса.
Суды удовлетворили требования общества о признании недействительным решения инспекции от 27.12.2007 N 937 о доначислении налога по магниевой и каменной соли, начислении соответствующих сумм пеней и привлечении общества к ответственности, ссылаясь на то, что стоимость добытых полезных ископаемых неправомерно определена инспекцией исходя из средних цен реализации продуктов переработки добываемых обществом карналлитовой и каменной руд.

Как следует из материалов дела и установлено судами, общество осуществляет добычу калийной, каменной и магниевой соли на Верхнекамском месторождении на основании выданных лицензий на право пользование недрами ПЕМ N 01439, ПЕМ N 01440, ПЕМ N 01441 и является плательщиком НДПИ.
Результатом разработки месторождения является добыча сильвинитовой, карналлитовой и каменной руд, которые представляют собой часть калийных солей (пластов калийных солей), часть калийно-магниевых солей (пластов калийно-магниевых солей), каменную соль, хлорид натрия, добываемых из недр на поверхность. Поскольку государственные стандарты Российской Федерации, стандарты отрасли, региональные стандарты, международные стандарты отсутствуют, обществом применяются разработанные им стандарты: СТП 4-2006 "Руда сильвинитовая на СКРУ-1", СТП 46-2005 "Руда сильвинитовая на СКРУ-3", СТП 38-2000 "Руда сильвинитовая на СКРУ-2", СТП 55-2005 "Руда карналлитовая на СКРУ-1", СТП 65-2005 "Руда каменная на СКРУ-3".
Сильвинитовая руда добывается обществом в виде фракций (с использованием комбайна) и в виде солеблоков (с использованием камнерезной машины).
Сильвинит молотый согласно стандарту общества СТП 04-2005 представляет собой дробленную измельченную руду, в состав которой входят водорастворимые минералы сильвин и галит, а также примеси минеральных соединений: солей кальция, магния, нерастворимого в воде остатка и другие. Сильвинит молотый является продуктом переработки полезного ископаемого, образующийся в результате операций по размолу сильвинитовой руды. Разработанным обществом технологическим регламентом N 6 "Производство хлористого калия флотационным способом на СКРУ-3" предусмотрена схема технологического процесса, первой операцией которого является размол сильвинитовой руды до сильвинита молотого, регламентируемые показатели данной продукции определены приложением N 3 к указанному регламенту.
Природный минерал сильвинит (солеблоки) - сырье для изготовления облицовочных плит согласно стандарту общества СТП 11-2001 представляет собой соляную массу, состоящую из кристаллически зернистой смеси минералов сильвина и галита, а также незначительного количества примесей других минералов. По своим техническим характеристикам солеблоки представляют собой монолитный слой соляной породы, имеющий форму, близкую к параллелепипеду установленного размера (1200х550х550мм) различных оттенков красно-бурого и серовато-белого цвета.

На основании анализа стандарта СТП 11-2001 и технических условий ТУ 5714-011005778557-2001 суд апелляционной инстанции установил, что технические требования к солеблокам (сильвинитовым блокам) и реализуемой обществом товарной продукции - "Природный минерал сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций" различны. Для придания солеблокам формы и вида продукции, соответствующей ТУ 5714-011005778557-2001, общество осуществляет необходимые производственные операции по распиловке солеблоков, обработке лицевых поверхностей, упаковке (разделы 1.2, 1.3, 1.4 указанных технических условий), которые не относятся к операциям по добыче полезных ископаемых.
С учетом данных обстоятельств суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что солеблоки (сильвинитовые блоки) - это полезное ископаемое, которое в свою очередь является сырьем для изготовления другой товарной продукции -"Природный минерал сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций" в виде облицовочных плит установленного размера.
Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными.
Объектом обложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 336 Кодекса).
Согласно п. 1 ст. 337 Кодекса для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений) в силу подп. 6 п. 2 ст. 337 Кодекса является одним из видов добытого полезного ископаемого.

В связи с этим сильвинитовая руда как продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству соответствующая стандарту общества, является объектом обложения НДПИ.
В соответствии со ст. 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Поскольку судом апелляционной инстанции установлено, что в июле 2007 года общество реализовывало готовую продукцию, в том числе "Сильвинит молотый насыпью", "Сильвинит молотый в контейнерах" и "Природный минерал сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций", и не осуществляло реализацию полезного ископаемого - сильвинитовой руды, суд сделал правильный вывод о том, что при оценке стоимости добытых обществом полезных ископаемых за проверяемый период подлежит применению расчетный способ оценки полезных ископаемых, предусмотренный подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 Кодекса.
Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, о нарушении судом апелляционной инстанции ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не могут быть приняты во внимание и подлежат отклонению, поскольку нарушений норм процессуального права, которые привели или могли привести к принятию неправильного судебного акта, судом не допущено.

Из анализа стандартов, утвержденных обществом на карналлитовую руду, карналлит, карналлит молотый, карналлит насыпью, технологической схемы переработки карналлитовой руды, описания технологического процесса и схемы производства, таблицы по классам крупности следует, что карналлит и карналлит молотый вырабатываются из карналлитовой руды в соответствии с требованиями, установленными технологическим регламентом N 34 "Производство карналлита молотого на СКРУ-1", при этом изменяются их физико-химические показатели, массовая доля хлористого магния, калия, фракционность. В ходе переработки карналлитовой руды в процессе размола и распределения общество получает два продукта переработки полезного ископаемого, которые отличаются между собой по физико-химическим свойствам и гранулированному составу. Согласно стандартам, утвержденным обществом, соль молотая - это хлорид натрия, получаемый из каменной руды, используемой для производства солей различных сортов и марок, соли пищевой в пакетах, соли молотой в контейнерах, соли пищевой в мешках.

Соль молотая, как и иные соли различных сортов и марок, в соответствии с Постоянным технологическим регламентом N 29 "Производство соли каменной (технической) и соли для животноводства (соли кормовой) на СКРУ-3", Временным технологическим регламентом N 31 "Производство соли поваренной пищевой" является продуктом переработки добытого полезного ископаемого каменной руды (каменной соли).
Таким образом, карналлит, карналлит молотый, соль молотая являются продуктами дальнейшей переработки полезных ископаемых, добываемых обществом, и они не могут быть признаны полезными ископаемыми, подлежащими обложению НДПИ.
При таких обстоятельствах на основании ст. 337 Кодекса суды сделали правильные выводы о том, что полезными ископаемыми, то есть продукцией, первой по своему качеству, соответствующей имеющимся у общества стандартам, являются добываемые им карналлитовая и каменная руды.
Поскольку в июле 2007 года общество не реализовывало добытые полезные ископаемые - карналлитовую и каменную руды, суды сделали правильные выводы о том, что при оценке стоимости добытых обществом полезных ископаемых за проверяемый период подлежит применению расчетный способ оценки, предусмотренный п. 4 ст. 340 Кодекса.

Кроме того, доначисление инспекцией налога по каменной соли (каменной руде) исходя из средней цены реализации продуктов ее переработки - "Соль молотая насыпью", "Соль пищевая в пакетах", "Соль молотая в контейнерах", "Соль пищевая в мешках", а по руде карналлитовой - исходя из цены реализации продукта ее переработки "Карналлит насыпью" является неправомерным.
Согласно ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Поскольку на налоговом органе лежит бремя доказывания факта совершенного налогоплательщиком правонарушения и размера доначисленного ему налога, неправильное исчисление налогоплательщиком размера налоговых обязательств само по себе не является основанием для освобождения инспекции от обязанности представить доказательства того, что в результате неправомерных действий налогоплательщика его налоговые обязательства надлежащим образом не исполнены, то есть причитающаяся за проверяемый период сумма налога исчислена и уплачена им не в полном размере.
Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции правильно, выводы суда соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и материалам дела, исследованным в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 65, 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.
Доводы инспекции о необоснованности выводов судов относительно видов добываемых обществом полезных ископаемых и подлежащего применению расчетного способа определения стоимости добытых полезных ископаемых при реализации продуктов переработки добытых полезных ископаемых противоречат доказательствам, представленным сторонами, которым судом апелляционной инстанции дана надлежащая правовая оценка, соответствующая требованиям, предусмотренным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64, из которой следует, что не признается полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:
постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 по делу N А50-665/08 Арбитражного суда Пермского края оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю - без удовлетворения.