Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Никитушкиной Л.Л., Пастуховой М.В., при участии от государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Северный государственный медицинский университет (г. Архангельск) Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию" Матвеевской Е.С. (доверенность от 10.11.2008), Григорьевой Л.А. (доверенность от 10.11.2008), рассмотрев 13.11.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску и государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Северный государственный медицинский университет (г. Архангельск) Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.05.2008 (судья Хромцов В.Н.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 (судьи Пестерева О.Ю., Богатырева В.А., Виноградова Т.В.) по делу N А05-10210/2007,
установил:
государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Северный государственный медицинский университет (г. Архангельск) Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию" (далее - Университет, Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительными ненормативных актов Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция): решения от 25.09.2007 N 22-19/1650 о привлечении к налоговой ответственности и требования N 4653 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 03.12.2007.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 08.05.2008 заявление Университета удовлетворено частично. Оспариваемые решение и требование Инспекции признаны недействительными в части начисления налога на прибыль, пеней и штрафа за неуплату этого налога по эпизоду исключения из расходов затрат, связанных с оказанием услуг связи в 2003 году в сумме 770 278 руб., в 2004 году в сумме 873 706 руб. и в 2005 году в сумме 968 122 руб.; эпизоду исключения из расходов затрат, связанных с оказанием услуг по отоплению в 2003 году на сумму 73 717 руб. и в 2004 году на сумму 100 030 руб., затрат, связанных с оказанием прочих коммунальных услуг в 2003 году на сумму 56 004 руб. и оказанием услуг по электроэнергии в 2004 году на сумму 242 959 руб.; по эпизоду, связанному с расходами в сумме 3 221 руб. в 2003 году на проживание и питание эксперта Сурнова К.Г., проводившего лицензирование факультета клинической психологии; по эпизоду, связанному с расходами в сумме 1 665 руб. в 2004 году на проживание Кучеренко В.З., проводившего лицензирование кафедры общественного здоровья и здравоохранения; по эпизоду, связанному с расходами в сумме 8 325 руб. на проживание Шевченко С.Ю., приглашенного в качестве представителя Росздрава РФ для решения вопросов открытия новых специальностей и передачи учреждению клинической базы; по эпизоду, связанному с расходами в сумме 2 070 руб. в 2005 году на проживание Злоказовой М., приглашенной для участия в заседаниях диссертационных Советов; по эпизоду исключения из состава расходов затрат в сумме 6 390 руб., связанных с соискательством докторской диссертации Васильевой Е.Ю.; по эпизоду исключения из расходов затрат в сумме 55 286 руб. за 2003 год и в сумме 15 421 руб. за 2004 год, связанных с арендой университетом спортивных залов для занятий физкультурой; по эпизоду, связанному с оплатой университетом поминального обеда в сумме 6 780 руб. по заявлению родственницы (сестры) погибшей Горбатовой Л.П. в результате дорожно-транспортного происшествия; по эпизоду исключения из состава расходов затрат в сумме 2 328 руб., связанных с проведением чайного стола делегации из города Сыктывкара; по эпизоду исключения из состава расходов затрат в сумме 7 500 руб., связанных с приобретением нагрудных знаков Российской Академии Естественных Наук; по эпизоду исключения из расходов затрат в сумме 2 100 руб., связанных с поездкой спортивной команды университета на соревнования в Малые Корелы; по эпизоду исключения из расходов затрат, связанных с проведением деловых ужинов при приеме аттестационной комиссии по приказу Росздрава РФ в суммах 8 590 руб., 15 154 руб., 16 136 руб. и 18 579 руб.; по эпизоду исключения из состава расходов затрат в сумме 57 900 руб., связанных с оплатой расходов по счетам ООО "Медпрессинформ" за октябрь, ноябрь и декабрь 2005 года; по эпизоду исключения из состава расходов затрат в сумме 62 376 руб., связанных с проведением процедуры государственной аккредитации; по эпизоду исключения из состава расходов затрат в сумме 5 100 руб., связанных с оказанием транспортных услуг, оплаченных за счет целевых средств; начисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа по эпизодам, связанным с передачей подарков работникам в 2003 - 2005 годах; по эпизоду, связанному с ошибочно выставленным в адрес Комитета по экологии Администрации Архангельской области и исправленным счетом-фактурой; начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), пеней и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с дохода в сумме 768 руб. по эпизоду, связанному с вручением Теддеру Ю.Г. мантии в связи с присвоением звания "Почетный доктор СГМУ"; с дохода в сумме 260 руб. по эпизоду, связанному с приобретением билетов в музей сотрудникам университета, сопровождавшим иностранную делегацию; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 15 000 руб. по эпизоду, связанному с оплатой учебы иностранными студентами; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений по физическим лицам, полученный доход которых не превысил размер, установленный пунктом 28 статьи 217 НК РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 14.08.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
На указанные судебные акты Университетом и Инспекцией поданы кассационные жалобы.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части удовлетворения требований заявителя по эпизодам начисления налога на прибыль в связи с исключением из расходов затрат, связанных с оказанием услуг связи и коммунальных услуг; по эпизоду, связанному с оплатой университетом поминального обеда в сумме 6 780 руб.; по эпизоду исключения из состава расходов затрат, связанных с проведением процедуры государственной аккредитации; начисления налога на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с передачей подарков в 2003 - 2005 годах; начисления НДФЛ с дохода в сумме 260 руб. по эпизоду, связанному с приобретением билетов в музей сотрудникам Университета, сопровождавшим иностранную делегацию; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 15 000 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений по физическим лицам, полученный доход которых не превысил размер, установленный пунктом 28 статьи 217 НК РФ.
Согласно позиции Университета, изложенной в кассационной жалобе, судами обеих инстанций нарушены нормы материального и процессуального права по эпизоду, связанному с признанием внереализационными доходами сумм, полученных от сдачи в аренду федерального имущества.
В судебном заседании представители Университета поддержали доводы, изложенные в своей кассационной жалобе, и возражали против удовлетворения жалобы налогового органа.
Представители Инспекции, извещенной надлежащим образом о времени и месте рассмотрения жалоб, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалобы рассмотрены в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов, изложенных в жалобах.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Университетом налогового законодательства за период с 01.01.2003 по 30.12.2006.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 21.08.2007 N 22-19/151 ДСП и принято решение от 25.09.2007 N 22-19/1650 о привлечении Университета к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней.
На основании указанного решения Инспекцией в адрес Университета выставлено требование N 4653 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 03.12.2007.
Университет частично не согласился с ненормативными актами Инспекции и оспорил их в арбитражный суд.
При проведении проверки налоговым органом установлено необоснованное включение Университетом в состав расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль, затрат, связанных с оплатой услуг связи в 2003 году в сумме 770 278 руб., в 2004 году в сумме 873 706 руб., в 2005 году в сумме 968 122 руб.
В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что затраты по услугам связи следовало включить в состав расходов на основании пункта 3 статьи 321.1 НК РФ - в размере, пропорциональном объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды обеих инстанций указали на несостоятельность позиции налогового органа, так как в отношении затрат на услуги связи в 2003 - 2005 годах не предусмотрено финансирование из разных источников, в связи с чем применение пункта 3 статьи 321.1 НК РФ в данном случае необоснованно.
Суд кассационной инстанции согласен с таким выводом судов.
Из материалов дела следует, что Университет является бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность по оказанию платных образовательных услуг и услуг по предоставлению общежития. Указанные затраты налогоплательщик включил в состав расходов по предпринимательской деятельности, так как бюджетное финансирование оплаты услуг связи не предусмотрено в сметах за 2003 - 2005 годы.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Пунктом 1 указанной статьи установлено, что прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитывается имущество, полученное налогоплательщиками в рамках целевого финансирования, при этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Следовательно, прибыль, полученная Университетом от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль на общих основаниях.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Инспекцией не оспаривается экономическая обоснованность и документальное подтверждение спорных затрат.
Подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ относит расходы налогоплательщика на оплату услуг связи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
В соответствии со статьей 321.1 НК РФ, которая определяет особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, критерием отнесения расходов на уменьшение коммерческих доходов является их связь с его коммерческой деятельностью.
В пункте 3 статьи 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Материалами дела подтверждается и Инспекцией не оспаривается, что бюджетное финансирование оплаты услуг связи в сметах за 2003 - 2005 годы не предусмотрено, в связи с чем судами обеих инстанций сделан правильный вывод о том, что норма пункта 3 статьи 321.1 НК РФ в данном случае не подлежит применению.
При таких обстоятельствах следует признать правомерным включение Университетом в расходы затрат по услугам связи в 2003 году в сумме 770 278 руб., в 2004 году в сумме 873 706 руб., в 2005 году в сумме 968 122 руб.
В результате проверки налоговый орган также посчитал необоснованным включение в состав расходов затрат по отоплению в 2003 году в сумме 73 717 руб., в 2004 году в сумме 100 030 руб., по электроэнергии в 2004 году в сумме 242 959 руб. и затрат, связанных с получением прочих коммунальных услуг в 2003 году в сумме 56 004 руб.
В обоснование своей позиции Инспекция указывает на наличие остатков неиспользованных бюджетных средств, перекрывающих затраты на коммунальные услуги в разрезе отдельных их видов.
Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды обеих инстанций указали, что пункт 3 статьи 321.1 НК РФ не предусматривает разделение коммунальных услуг по видам (отопление, водоснабжение и т.д.) при определении пропорции.
Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, считает, что жалоба Инспекции по данному эпизоду не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что налогоплательщик произвел распределение расходов по оплате коммунальных услуг, руководствуясь пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ - пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Судом установлено и Инспекцией не оспаривается, что показатели доли доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов в части коммунальных услуг Университетом не превышены.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции не принимает довод налогового органа о необходимости разделения коммунальных услуг по видам для определения пропорции в целях принятия расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности. В кассационной жалобе Инспекция также не ссылается на нормы права, предусматривающие разделение коммунальных услуг по их видам для определения пропорции в соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ.
При таких обстоятельствах суды обеих инстанций сделали правильный вывод о том, что затраты по отоплению в 2003 году в сумме 73 717 руб., в 2004 году в сумме 100 030 руб., по электроэнергии в 2004 году в сумме 242 959 руб. и затраты, связанные с получением прочих коммунальных услуг в 2003 году в сумме 56 004 руб., правомерно включены Университетом в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.
По результатам проведения проверки налоговый орган также посчитал необоснованным включение Университетом в состав расходов за 2005 год затрат по оплате поминального обеда в сумме 6 780 руб. На основании заявления гражданки Белевой О.О., родственницы (сестры) Горбатовой Л.П., погибшей от наезда автомашины, принадлежавшей Университету, последний оплатил расходы по организации поминального обеда.
Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды обеих инстанций указали, что возмещение вреда, причиненного неправомерными действиями водителя при использовании средства повышенной опасности, принадлежащего Университету, произведено заявителем в силу прямого указания закона - пункта 1 статьи 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В кассационной жалобе Инспекция указывает, что обязанность по возмещению убытков от причиненного вреда лежит на работнике Университета. По мнению налогового органа, при совершении водителем организации дорожно-транспортного происшествия в расходы налогоплательщика будут включаться суммы причиненного ущерба только при признании их в судебном порядке.
Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, считает, что судебные акты по данному эпизоду не подлежат отмене по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Пунктом 1 статьи 1064 ГК РФ определено, что вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.
Статьей 1068 ГК РФ установлено, что юридическое лицо либо гражданин возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей.
Обязанность возмещения вреда возлагается на юридическое лицо или гражданина, которые владеют источником повышенной опасности на праве собственности, праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления либо на ином законном основании (часть 1 статьи 1079 ГК РФ).
Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается факт причинения вреда источником повышенной опасности, принадлежащим налогоплательщику, следовательно, в соответствии с законом на Университет возлагается обязанность возместить ущерб в добровольном порядке.
Судами правильно не приняты доводы Инспекции о включении в расходы затрат по возмещению ущерба только при признании их в судебном порядке, а также при условии реализации Университетом права обратного требования (регресса) к водителю - виновнику дорожно-транспортного происшествия. Соблюдение названных условий не предусмотрено в статье 265 НК РФ в качестве основания для включения в состав внереализационных расходов затрат на возмещение причиненного ущерба.
Учитывая изложенное, кассационная коллегия считает обоснованным вывод судов о правомерности включения Университетом в состав расходов затрат, связанных с оплатой поминального обеда в сумме 6 780 руб.
Налоговым органом также установлено необоснованное включение Университетом в 2005 году в состав расходов затрат в сумме 62 376 руб., связанных с проведением процедуры государственной аккредитации.
В кассационной жалобе Инспекция указывает, что затраты, связанные с получением соответствующего свидетельства, подлежат равномерному списанию на расходы в целях налогообложения в течение срока действия свидетельства, при этом он ссылается на пункт 1 статьи 272 НК РФ.
Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды обеих инстанций посчитали правомерным включение в состав прочих расходов за 2005 год затрат по договору от 16.03.2004 N В/0654 на основании пунктов 1 и 2 статьи 318 НК РФ.
Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы Инспекции, считает, что жалоба по данному эпизоду не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом глава 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение всего времени действия сертификата.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 указанной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Как следует из материалов дела, в результате исполнения договора от 16.03.2004 N В/0654 по информационно-методическому сопровождению процедуры государственной аккредитации, заключенного с федеральным государственным учреждением "Национальное аккредитационное агентство в сфере образования" (исполнитель), Университетом получено свидетельство о государственной аккредитации от 17.11.2005 N 2146, сроком действия до 24.06.2010.
Материалами дела также подтверждается, что затраты по договору от 16.03.2004 N В/0654 на информационно-методические услуги осуществлены налогоплательщиком в 2005 году. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.
Пункт 1 статьи 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль относит расходы на сертификацию продукции и услуг к косвенным расходам.
Пунктом 2 статьи 318 НК РФ определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.
С учетом изложенного кассационный суд считает правильным вывод судебных инстанций о том, что расходы на сертификацию являются косвенными и на основании пункта 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами на основании всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.
При проведении проверки Инспекция также установила занижение Университетом налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость в 2003 - 2005 годах на стоимость подарков, врученных физическим и юридическим лицам.
Удовлетворяя требования заявителя по эпизодам, связанным с передачей подарков работникам в 2003 - 2005 годах, суды обеих инстанций сделали вывод о том, что передача Университетом ценных подарков своим работникам в связи с исполнением ими трудовых функций, праздничными мероприятиями и юбилеями является премированием, а не операциями по реализации товаров (работ, услуг) в смысле, придаваемом статьей 39 НК РФ.
В кассационной жалобе Инспекция обосновывает свою позицию тем, что выдача Университетом подарков на безвозмездной основе, в том числе своим работникам, является передачей права собственности на имущество и в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 3 статьи 38, пункта 1 статьи 39 НК РФ признается реализацией товаров, следовательно, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Кроме того, налоговый орган указывает, что не все лица, которым вручались подарки, являлись работниками Университета; в материалах дела отсутствуют такие доказательства и судами они не исследовались.
Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, выслушав представителей Университета, считает, что судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.
Пунктами 1 и 2 статьи 146 НК РФ определены операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ для целей налогообложения под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в установленных случаях - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ и оказание услуг на безвозмездной основе.
Поскольку в налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", то в силу статьи 11 НК РФ следует учитывать положения иных отраслей законодательства.
Согласно статье 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Таким образом, о безвозмездном характере можно говорить только в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
Судами установлено и материалами дела подтверждается, что согласно пункту 2.4.3 "Положения об оплате труда работников Университета" единовременные поощрения, включая стоимость подарков, отнесены к фонду оплаты труда. Следовательно, правильным является вывод судов о том, что при таких условиях стоимость подарков своим работникам не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к определению объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Вместе с тем, доначисления по данному эпизоду произведены налоговым органом исходя из стоимости подарков, врученных физическим и юридическим лицам, а не только работникам Университета, что подтверждается приложением к акту налоговой проверки N 71 (приложение к делу N 4, листы 2 - 45).
Оспаривая ненормативные акты Инспекции по данному эпизоду, Университет в заявлении указал суммы доначислений в целом, а не только в части подарков своим работникам. При рассмотрении настоящего дела сверка расчетов не назначалась и не проводилась.
Таким образом, невозможно определить, в части каких сумм доначислений налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа ненормативные акты Инспекции по данному эпизоду признаны недействительными.
В связи с изложенным кассационная коллегия считает, что обжалуемые судебные акты в части данного эпизода вынесены по неполно исследованным обстоятельствам дела, в силу чего решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в указанной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении суду следует учесть вышеизложенное, исследовать представленные в материалы дела доказательства, назначить сверку расчетов для определения сумм доначислений в части подарков, врученных работникам Университета, а также лицам, не являющимся его работниками, и с учетом установленных фактических обстоятельств дела рассмотреть спор по существу заявленных требований.
В результате проверки Инспекцией также установлено занижение налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2004 год на сумму стоимости билетов в музей, приобретенных для сотрудников Университета. Заявителем оплачены билеты в музей на сумму 260 руб. для своих сотрудников Совершаевой С.Л., Хаснутдиновой С.Л., Сумарокова Ю.А. и Соловьева А.Г.
В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что расходы на организацию развлечений и отдыха не относятся к представительским расходам.
Удовлетворяя требования Университета по данному эпизоду, суды пришли к выводу о том, что билеты приобретались в интересах Университета для сопровождения иностранной делегации, посещавшей музей, в связи с чем факт получения дохода в натуральной форме отсутствовал.
Кассационная коллегия согласна с таким выводом судов.
Объектом налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.
Статьей 211 Кодекса установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что билеты приобретались в интересах Университета, а не в личных целях его сотрудников.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами на основании всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.
В результате проверки налоговым органом также установлено грубое нарушение Университетом правил учета доходов и расходов, выразившееся в том, что на протяжении проверяемого периода налогоплательщиком не отражались в бухгалтерском учете курсовые разницы по переоценке дебиторской и кредиторской задолженности по оплате за обучение и проживание в общежитии иностранных студентов. Кроме того, по мнению Инспекции, в составе выручки от оказания платных услуг налогоплательщиком не отражена сумма недополученной валютной выручки в виде удержанной банковской комиссии и одновременно сумма комиссии в составе расходов. В связи с этим Университет привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, в виде штрафа в сумме 15 000 руб.
В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что Университетом на протяжении всего проверяемого периода в бухгалтерском учете не отражались курсовые разницы по переоценке дебиторской и кредиторской задолженности по оплате за обучение и проживание в общежитии иностранных студентов, что не повлекло занижение налоговой базы. По мнению Инспекции, расходы по банковской комиссии фактически осуществлены за счет Университета, несмотря на то, что договорами с иностранными студентами несение таких расходов предусмотрено за счет студентов.
Удовлетворяя заявление Университета по данному эпизоду, судебные инстанции правомерно руководствовались следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 120 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб.
Пункт 2 указанной статьи устанавливает, что те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб.
Пунктом 3 этой же статьи определено, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Судами обеих инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде Университет осуществлял деятельность по обучению иностранных студентов на платной основе, а также оказывал им услуги по предоставлению жилья в общежитии. В соответствии с договорами на платное обучение, заключенными Университетом с иностранными студентами, плата за обучение выражена в иностранной валюте, оплата за обучение производится ежегодно в рублевом исчислении, эквивалентном сумме, указанной в долларах США по курсу, установленному ЦБ РФ на день перечисления оплаты. Кроме того, оплата производится в полной сумме до 1 сентября текущего года и все банковские расходы, связанные с оплатой обучения, берет на себя студент. Денежные средства от иностранных студентов поступали на валютный, расчетный счета и в кассу Университета.
Таким образом, безналичным путем производилась только частичная оплата обучения и проживания. Поступившие на транзитный валютный счет Университета суммы за вычетом комиссии, удержанной банком, направлялись в оплату за обучение и проживание. В дальнейшем доплата до суммы, оговоренной в договоре на платное обучение, производилась студентами в срок до 1 сентября, в том числе путем внесения наличных денежных средств в кассу Университета.
Оценив представленные в материалы дела документы, в том числе ответ Архангельского отделения N 8637 Сберегательного банка Российской Федерации от 24.10.2007 (том дела 6, листы 31 - 32), суды обеих инстанций обоснованно отклонили довод Инспекции о том, что расходы по банковской комиссии осуществлены за счет Университета и поэтому подлежат отражению в составе доходов и расходов налогоплательщика. Кроме того, суды сделали правильный вывод о том, что бухгалтерский учет по валютным счетам и операциям в иностранной валюте велся налогоплательщиком в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", а именно в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции по поступлению денежных средств на транзитный валютный счет и в кассу.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами на основании всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.
В кассационном порядке налоговый орган обжалует также судебные акты в части удовлетворения требований заявителя по эпизоду, связанному с привлечением Университета к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений по физическим лицам, полученный доход которых не превысил размер, установленный пунктом 28 статьи 217 НК РФ.
При проведении проверки Инспекция установила, что Университет не представил справки о полученных доходах физическими лицами в количестве 579 документов, в том числе: за 2003 год в количестве 65 документов, за 2004 год в количестве 176 документов, за 2005 год в количестве 197 документов и за 2006 год в количестве 141 документа, в связи с чем привлекла заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Суды обеих инстанций удовлетворили требования заявителя в части привлечения Университета к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений по физическим лицам, полученный доход которых не превысил размер, установленный пунктом 28 статьи 217 НК РФ. Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суды исходили из того, что у налогового агента отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ со стоимости подарков, доход по которым не превысил размер, установленный пунктом 28 статьи 217 Кодекса, и, соответственно, у него отсутствовала обязанность по представлению в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ.
В кассационной жалобе Инспекция указывает, что при выдаче подарков и призов Университет является налоговым агентом, обязанным представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ. При этом налоговый орган ссылается на пункт 20 статьи 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению призы, полученные спортсменами за призовые места на спортивных соревнованиях, перечисленных в названном пункте, и к которым не относятся соревнования, проводимые Университетом. Кроме того, расходы на организацию развлечений и отдыха, на сувенирную продукцию, книги и другие товары не относятся к представительским расходам.
Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Согласно пункту 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, не превышающие 2 000 руб. (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) и 4 000 руб. (в редакции, действующей с 01.01.2006), в том числе стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей.
Пунктом 2 статьи 230 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.
Судами установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что стоимость подарков не превысила размеры, установленные пунктом 28 статьи 217 НК РФ. Поскольку указанные доходы не учитываются при формировании налоговой базы, у заявителя не возникло обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет указанных налогов, а также их отражению в налоговых карточках и справках о доходах физических лиц.
Следовательно, Учреждение не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получившим указанные подарки и призы, и не обязано представлять в Инспекцию сведения по форме N 2-НДФЛ.
При таких обстоятельствах судебные акты по данному эпизоду следует признать законными и обоснованными.
При проведении проверки Инспекция также установила, что в нарушение статьи 250 НК РФ налогоплательщиком не включены во внереализационные доходы и расходы за 2003 - 2005 годы суммы доходов и расходов от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью, а именно за 2003 год доходы в сумме 775 591 руб., расходы в сумме 174 781 руб., за 2004 год доходы в сумме 2 066 519 руб., расходы в сумме 174 648 руб., за 2005 год доходы в сумме 3 393 625 руб., расходы в сумме 1 860 238 руб.
В кассационной жалобе Университет указывает на то, что доходы в виде арендной платы являются источником целевого финансирования, механизм уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду федерального имущества законодательно не установлен, в связи с чем исключается привлечение к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль с таких доходов.
Отказывая в удовлетворении заявления налогоплательщика по данному эпизоду, суды обеих инстанций правомерно руководствовались следующим.
В силу статьи 296 ГК РФ государственное учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, пользуется этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 299 ГК РФ доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении, поступают в оперативное управление учреждения в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами и иными правовыми актами, для приобретения права собственности.
Судами установлено и из материалов дела усматривается, что Университет является образовательным учреждением, имеющим статус государственного, и финансируется из федерального бюджета, за ним закреплено на праве оперативного управления имущество, относящееся к федеральной собственности. В проверяемый период указанное имущество сдавалось в аренду третьим лицам.
В соответствии со статьей 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Положениями статьи 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. К внереализационным доходам организации в силу пункта 4 статьи 250 НК РФ относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.
В соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.
В статье 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, под доходами от коммерческой деятельности понимаются доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.
Довод заявителя о том, что с доходов от сдачи федерального имущества в аренду учреждение не должно уплачивать налог на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, основан на неправильном толковании норм материального права.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Однако в силу пункта 4 статьи 41 и пункта 1 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе от сдачи государственного имущества в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.
Такая же позиция высказана в пункте 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98.
При этом апелляционный суд обоснованно указал, что прохождение арендных платежей от арендатора к арендодателю через бюджетный счет, открытый в соответствующем органе Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, не является обстоятельством, переквалифицирующим денежные средства, полученные в счет оплаты за переданное в аренду имущество, в средства целевого бюджетного финансирования в смысле подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
При таких обстоятельствах выводы судов о том, что арендная плата за федеральное имущество, переданное Университетом другим лицам, подлежит включению во внереализационные доходы, следует признать правильными.
Суды обеих инстанций обоснованно отклонили ссылки Университета на судебные акты, в том числе постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.04.2004 по делу N А05-6789/03-12, поскольку они приняты без учета правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в информационном письме от 22.12.2005 N 98.
Суд кассационной инстанции также не принимает довод Университета об отсутствии оснований для привлечения его к ответственности в связи с отсутствием законодательно установленного механизма уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду федерального имущества.
Как обоснованно указал апелляционный суд, доказательства того, что Университет предпринимал попытки уплатить налог на прибыль с указанных доходов за 2003 - 2005 годы и не смог этого осуществить из-за отсутствия механизма уплаты, в материалы дела не представлены. В кассационной жалобе заявитель также не ссылается на наличие таких документов.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для переоценки выводов судов первой и апелляционной инстанций и удовлетворения жалобы налогоплательщика.
Инспекции предоставлялась отсрочка уплаты государственной пошлины по кассационной жалобе, в связи с чем в силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с Инспекции следует взыскать 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.
Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.05.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 по делу N А05-10210/2007 отменить по эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа, связанным с передачей подарков в 2003 - 2005 годах.
В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.
В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.05.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 по делу N А05-10210/2007 оставить без изменения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины за подачу кассационной жалобы в суд кассационной инстанции.
Председательствующий
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Судьи
Л.Л.НИКИТУШКИНА
М.В.ПАСТУХОВА