Вопрос: Организация просит дать разъяснения по вопросам применения положений статьи 269 НК РФ.
Организация имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам (займы) перед учредителем - российской организацией. Организация-учредитель является аффилированным лицом иностранной организации, владеющей более 20% ее уставного капитала.
Поскольку за первый квартал, полугодие и девять месяцев 2007 года размер контролируемой задолженности перед организацией-учредителем более чем в 3 раза превышал собственный капитал, то в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ организация на последнее число каждого отчетного периода исчисляла предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
По результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2007 год указанное соотношение не превысило 3. В этом случае проценты по займам, начисленные за налоговый период, подлежат включению в расходы для целей налогообложения с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ.
Статьей 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Согласно статье 286 НК РФ налогооблагаемая прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Также согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ в случае, если контролируемая задолженность более чем в 3 раза превышает собственный капитал организации, налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Из анализа положений статьи 269 НК РФ можно сделать вывод, что налогоплательщик в течение налогового периода рассчитывает предельную величину процентов, признаваемых налоговыми расходами, нарастающим итогом путем сопоставления всех исчисленных за период процентов и коэффициента капитализации, рассчитываемого на конкретную отчетную дату.
В связи с вышеизложенным, просим разъяснить: вправе ли организация в этом случае по итогам налогового периода принять в налоговые расходы проценты по контролируемой задолженности в полной сумме в части:
- процентов, приравненных по итогам отчетных периодов (квартал, полугодие, 9 месяцев 2007 года) к дивидендам иностранной организации и уже уплаченных в течение этого же налогового периода с удержанием налога на доходы;
- процентов, начисленных (но неоплаченных) и приравненных по итогам отчетных периодов (квартал, полугодие, 9 месяцев 2007 года) к дивидендам иностранной организации?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваш запрос N 4-6Д-Исх-00298/08 от 09.06.2008 г. по вопросу применения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных в статье 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов установлены в статьях 269 и 291 Кодекса).
Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата (для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью) на 12,5.
В расчете для определения коэффициента капитализации принимается весь размер непогашенной контролируемой задолженности, в отношении которой иностранная организация (по отношению к которой российская организация - заемщик является аффилированным лицом) выступает поручителем, что следует из пункта 2 статьи 269 Кодекса.
Аналогичные правила применяются в случае, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
Следовательно, если поручителем по долговым обязательствам российской организации выступает иностранная организация, по отношению к которой российская организация является аффилированным лицом, то непогашенная задолженность российской организации по таким долговым обязательствам признается контролируемой задолженностью.
В соответствии с пунктом 8 статьи 272 Кодекса и пунктом 3 статьи 328 Кодекса для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и подлежат включению в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли на конец соответствующего отчетного периода. При этом отчетный (налоговый) период для исчисления предельной величины процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности, определяется в порядке, установленном в статье 285 Кодекса.
Следовательно, проценты, начисленные за указанный отчетный период, подлежат налоговому учету в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса, устанавливающим общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли.
Согласно пункту 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, рассчитанными в соответствии с порядком, установленным в пункте 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.
В пункте 2 статьи 275 Кодекса предусмотрено, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений данного пункта.
На основании статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с положениями Кодекса возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Таким образом, в случае возникновения положительной разницы между начисленными и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, на организацию-заемщика возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет налога с указанной разницы.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъснительный# характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Н.А. Комова