Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Абакумовой И.Д., Асмыковича А.В., при участии от индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Палкина А.В. - Белой Е.В. (доверенность от 06.11.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Рожина А.А. (доверенность от 29.12.2007 N 04-03/19344), Думиной Е.Н. (доверенность от 09.01.2008 N 04-03/00009), Владимировой Н.И. (доверенность от 19.12.2008 N 04-05/12846) и Махиной А.И. (доверенность от 19.12.2008 N 04-05/12845), рассмотрев 22.12.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Палкина Андрея Васильевича на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2008 по делу N А05-6956/2007 (судьи Осокина Н.Н., Мурахина Н.В., Чельцова Н.С.),
установил:
индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Палкин Андрей Васильевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 23.04.2007 N 12-05/1972 дсп (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Архангельской области (судья Панфилова Н.Ю.) от 05.09.2007 заявленные предпринимателем требования удовлетворены. Признано недействительным решение Инспекции от 23.04.2007 N 12-05/1972 дсп в части доначисления: налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН), пеней и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) - по эпизоду невключения в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН сумм взносов на строительство квартир; НДФЛ и ЕСН, пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с непринятием расходов в виде 19 703 руб. 37 коп. и 78 813 руб. 48 коп. амортизационных отчислений по основным средствам соответственно за 2004 и 2005 годы. В удовлетворении остальной части заявленных требований Предпринимателю отказано.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 11.03.2008 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменил по эпизоду доначисления предпринимателю Палкину А.В. как работодателю ЕСН, пеней и штрафа, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в этой части направив дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части судебные акты оставлены судом кассационной инстанции без изменения.
Суду предложено исследовать, из какого источника Предприниматель выплачивал работникам спорные денежные средства, оценить имеющиеся доказательства, а также обоснованность позиции Предпринимателя и Инспекции по вопросу производства работникам выплат за счет доходов Предпринимателя, оставшихся у него после уплаты НДФЛ. Суду также предложено при новом рассмотрении исследовать вопрос о правомерности доначисления заявителю страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с учетом полномочий налоговых органов.
При новом рассмотрении дела Арбитражным судом Архангельской области судебным актом от 24.06.2008 оспариваемое решение Инспекции признано недействительным по эпизоду доначисления предпринимателю Палкину А.В. как работодателю 4 635 812 руб. ЕСН за 2003 год и соответствующих сумм пеней и штрафа; суммы ЕСН за 2004 год и соответствующих пеней и штрафа в связи с включением налоговым органом в налоговую базу по ЕСН выплат в пользу физических лиц на сумму 19 175 786 руб. 94 коп.; суммы ЕСН за 2005 год и сумм пеней и штрафа, а также соответствующей суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год и соответствующих пеней в связи с включением в налоговую базу по ЕСН и базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование выплат в пользу физических лиц на сумму 15 895 365 руб. 30 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований Предпринимателю отказано.
Постановлением апелляционного суда от 30.09.2008 вынесенное по делу решение от 24.06.2008 отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 23.04.2007 N 12-05/1972 дсп по эпизоду доначисления предпринимателю Палкину А.В. как работодателю 1 849 386 руб. ЕСН за 2003 год и соответствующих сумм пеней и штрафа; суммы ЕСН за 2004 год и соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с включением в налоговую базу по ЕСН выплат в пользу физических лиц на сумму 14 961 177 руб. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить спорное постановление и оставить в силе решение суда от 24.06.2008. По мнению подателя жалобы, суммы выплат, произведенные заявителем в пользу физических лиц, из дохода предыдущих налоговых периодов в силу пункта 1 статьи 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ не включаются в налоговую базу для исчисления единого социального налога. Как утверждает податель жалобы, он производил спорные выплаты физическим лицам в 2003 - 2005 годах за счет чистого дохода, полученного за предыдущие налоговые периоды 2001 - 2004 годов.
В судебном заседании представитель Предпринимателя поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе; представители Инспекции просили обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах заявленных доводов согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, о чем составлен акт от 15.02.2007 N 12-05/789 дсп. По результатам проверки налоговым органом принято решение от 23.04.2007 N 12-05/1972 дсп о привлечении предпринимателя Палкина А.В. к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении ЕСН, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на добавленную стоимость и о начислении соответствующих пеней за их несвоевременную уплату.
В ходе указанной проверки установлено, что Палкин А.В. в проверяемый период являлся работодателем и производил выплаты физическим лицам (работникам) на основании заключенных с ними трудовых договоров, а также Положения об условиях оплаты труда наемных работников, работающих по трудовым и гражданско-правовым договорам.
Как отражено в оспариваемом решении Инспекции от 23.04.2007 N 12-05/1972 дсп, данные выплаты носили регулярный характер и являлись составной частью заработной платы работников. Инспекция сделала вывод о том, что производимые Предпринимателем выплаты по трудовым договорам из средств, остающихся в его распоряжении после уплаты налогов, не могут классифицироваться как расходы, не учитываемые в целях налогообложения в соответствии со статьей 270 НК РФ. Поскольку данные выплаты относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налоговый орган посчитал, что они включаются в налоговую базу по ЕСН. Инспекция со ссылкой на статьи 236, 237 и 255 НК РФ доначислила предпринимателю Палкину А.В. ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по данному эпизоду, а также начислила пени и привлекла к налоговой ответственности.
Суд первой инстанции, удовлетворяя при новом рассмотрении дела требования Предпринимателя и признавая недействительным решение Инспекции от 23.04.2007 N 12-05/1972 дсп в этой части, исходил из того, что спорные выплаты работникам являются элементом оплаты труда. Суд отклонил доводы заявителя о том, что указанные выплаты являются компенсацией работникам за вредные и тяжелые условия труда, предусмотренной статьей 219 Трудового кодекса Российской Федерации, однако установил, что эти выплаты произведены Предпринимателем за счет чистого дохода, оставшегося в его распоряжении после обложения налогом на доходы физических лиц, в связи с чем доначисление ЕСН в этой части признано неправомерным.
Суд апелляционной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции о том, что спорные выплаты работникам относятся к стимулирующим и поощрительным и, соответственно, являются составной частью заработной платы. Вместе с тем апелляционный суд не согласился с выводом суда о том, что указанные суммы выплат осуществлены заявителем за счет чистого дохода, полученного им после уплаты налогов, в связи с чем частично отменил судебный акт первой инстанции и в этой части отказал Предпринимателю в удовлетворении заявленных требований.
Суд кассационной инстанции считает, что обжалуемое постановление апелляционного суда подлежит отмене.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 этой же статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В данном случае суды первой и апелляционной инстанций, исследовав материалы дела и заслушав в судебных заседаниях представителей участвующих в деле лиц, пришли к обоснованному выводу о том, что спорные выплаты, произведенные предпринимателем Палкиным А.В. своим работникам, являются составной частью их заработной платы. Данный вывод судебных инстанций в кассационной жалобе Предпринимателя не опровергается.
В то же время судебные инстанции правильно учли положения пункта 3 статьи 236 и статьи 270 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.
Из приведенной нормы следует, что расходы, осуществленные налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль.
Суд первой инстанции, выполняя указания постановления суда кассационной инстанции от 11.03.2008, на основании представленных Предпринимателем документов пришел к выводу о выплате работникам указанных сумм за счет чистого дохода, полученного за предыдущие налоговые периоды (в размере 13 021 942 руб. в 2003 году, 19 175 786 руб. 94 коп. в 2004 году и 15 895 365 руб. 30 коп. в 2005 году). Суд также установил, что остальная часть выплат работникам, произведенных предпринимателем Палкиным А.В. в 2004 и 2005 годах, не могла быть выплачена им за счет чистого дохода, поскольку доход отсутствовал в таком размере. Данные выводы суда первой инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
При этом суд установил также, что полученный Предпринимателем размер чистого дохода за 2001 - 2002 годы был достаточен для выплаты спорных сумм работникам в 2003 году. Он также указал, что размер чистого дохода, оставшегося в распоряжении Палкина А.В. после обложения НДФЛ за 2001 - 2002 и 2003 годы, который мог быть использован им для выплаты сумм своим работникам в 2004 году, был недостаточен для выплаты всей заявленной Предпринимателем суммы выплат работникам в 2004 году. Поскольку чистый доход, полученный за 2003 год, использован на выплаты работникам в 2004 году, суд признал возможным осуществление таких выплат работникам в 2005 году с учетом чистого дохода за 2004 год.
Инспекция не опровергла достоверность представленных Предпринимателем документов в подтверждение наличия у него остатка чистой прибыли в 2001 - 2004 годах и не доказала несоответствие этих документов фактическим обстоятельствам.
Следовательно, включение в налоговую базу по ЕСН сумм выплат работникам, произведенных предпринимателем Палкиным А.В. в 2003 - 2005 годах за счет чистой прибыли предыдущих налоговых периодов, правильно признано судом первой инстанции неправомерным. Поэтому ошибочным следует признать вывод суда апелляционной инстанции о недоказанности заявителем израсходования чистой прибыли на выплату спорных сумм работникам.
Апелляционный суд в обжалуемом постановлении также подтвердил, что чистый доход предпринимателя Палкина А.В. за 2001 - 2003 годы согласно представленным в материалы дела налоговым декларациям по налогу на доходы составил в общей сумме 20 681 254 руб. 31 коп. за 2001 - 2002 годы и 11 516 474 руб. 63 коп. за 2003 год.
Ни налоговый орган, ни судебные инстанции не установили доказательств, свидетельствующих о том, что Предприниматель использовал полученный за 2001 - 2002 годы чистый доход на иные цели, не связанные с выплатой сумм своим работникам. Осуществление же расчетов за счет чистого дохода прошлых налоговых периодов подтверждается налоговой отчетностью Предпринимателя, которая надлежащим образом оценена судом первой инстанции.
С учетом вышеизложенного следует признать неправомерным приведенный в апелляционной жалобе довод Инспекции (поддержанный апелляционной инстанцией) о том, что Предприниматель в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Центрального банка России от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок), обязан подтвердить то обстоятельство, что суммы чистого дохода за 2001 - 2003 годы не были им израсходованы на момент выплат работникам в 2003 - 2004 годах и аккумулировались для осуществления этих выплат в течение не одного года.
Согласно пункту 3 Порядка для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.
Пунктом 1 Порядка к числу предприятий отнесены предприятия, объединения, организации и учреждения независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности. Таким образом, данным нормативным актом не указана прямо обязанность Предпринимателя на осуществление им кассовых операций в установленном в данном документе порядке.
В соответствии с пунктом 12 Порядка кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации.
Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление N 88) утверждены унифицированные формы первичной документации по учету кассовых операций, к которым относятся приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, кассовая книга, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств.
Указанные унифицированные формы первичной учетной документации распространены на юридические лица всех форм собственности, кроме кредитных организаций, осуществляющих кассовое обслуживание физических и юридических лиц (пункт 2 Постановления N 88).
Таким образом, обязанность индивидуального предпринимателя вести кассовую книгу и оформлять квитанции к приходным кассовым ордерам названным Порядком не предусмотрена.
Для предпринимателей Министерством финансов Российской Федерации и Министерством по налогам и сборам Российской Федерации утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, согласно которому учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Расчет начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда работникам доходов и удержанных с них налогов производится в разделе 5 Книги учета.
В связи с этим вывод апелляционного суда о непредставлении Предпринимателем оформленной в соответствии с Порядком первичной учетной документации, свидетельствующей о том, когда именно им передан в кассу полученный чистый доход за 2001 - 2003 годы, является неправомерным.
Суд первой инстанции обоснованно не принял ссылку Инспекции на приобретение Предпринимателем в проверенный период недвижимости по договору купли-продажи от 06.08.2003 за счет чистого дохода.
Заявитель представил в материалы дела копии договоров займа, заключенных с гражданами на покупку недвижимости, земельных участков, автотранспортных средств и оборудования, а также предъявил расходные кассовые ордера и квитанции к ним, которые (как признал суд первой инстанции) подтверждают передачу заемных денежных средств предпринимателю Палкину А.В. на соответствующие цели. Как пояснил заявитель, сумма заемных денежных средств являлась достаточной для приобретения недвижимости. Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, налоговый орган в установленном порядке не представил.
Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что Предприниматель обоснованно в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ и пунктом 1 статьи 270 НК РФ не включал в базу для исчисления единого социального налога суммы выплат работникам, произведенных за счет чистой прибыли прошлых лет, оставшихся в его распоряжении после налогообложения, и считает, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению в силе, а обжалуемое постановление апелляционного суда - отмене.
На основании изложенного, руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2008 по делу N А05-6956/2007 отменить. Оставить в силе решение Арбитражного суда Архангельской области от 05.09.2007 по этому же делу.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу индивидуального предпринимателя Палкина Андрея Васильевича 50 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
И.Д.АБАКУМОВА
А.В.АСМЫКОВИЧ