Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 01.10.2008 N 390 по вопросу применения положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при использовании правил недостаточной капитализации и сообщает следующее.
Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются правила, изложенные в статье 269 Кодекса.
В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса при определении расходов в виде процентов по контролируемой задолженности для целей налогообложения прибыли под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита.
Сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 NN 10н, 03-6/пз.
При этом, как это предусмотрено пунктом 4 статьи 269 Кодекса, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 указанной статьи, на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.
Таким образом, при выплате процентного дохода российской аффилированной организации и применении правил недостаточной капитализации часть дохода, соответствующая по размеру положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса (избыточные проценты), облагается у источника выплаты как доходы иностранной организации по ставке, применяемой для дивидендов.
Величина контролируемой задолженности перед иностранной организацией и предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 269 Кодекса, исчисляются на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода и перечисляется в федеральный бюджет в порядке, предусмотренном статьей 310 Кодекса.
Налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами (избыточных процентов) удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом по доходам иностранной организации за счет процентного дохода, перечисляемого организации, в отношении которой имеется контролируемая задолженность. По окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается.
Н.А. Комова