Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело письмо от 18 марта 2009 г. N 518-АК по вопросу о признании для целей налогообложения убытков банка, полученных по срочным сделкам, и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения прибыли под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
В соответствии с пунктом 5 статьи 301 Кодекса для целей налогообложения прибыли под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования. При этом объектами хеджирования признаются как активы и (или) обязательства, так и потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Порядок налогового учета операций хеджирования для целей налогообложения прибыли организаций определен статьей 326 Кодекса, согласно которой налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).
Расчет составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и должен содержать следующие данные:
описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки;
дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;
объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;
объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок;
информация о расходах по осуществлению данной операции.
Аналитический учет по сделкам, заключенным с целью хеджирования, и другим срочным сделкам ведется раздельно.
При этом Кодекс не содержит особенностей налогового учета операций хеджирования в случае, если объектом хеджирования выступают потоки денежных средств, связанные с активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
В соответствии с пунктом 5 статьи 304 Кодекса при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 Кодекса доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
В целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения стоимости объекта хеджирования, банками может реализовываться комплекс мероприятий по регулированию открытой валютной позиции и хеджированию валютных рисков. При этом в качестве объектов хеджирования выступают совокупности финансовых активов (обязательств), а также связанные с ними будущие потоки денежных средств, что соответствует требованиям международной финансовой отчетности и нормативных актов Банка России. В частности, инструкция Банка России от 15 июля 2005 года N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями" предусматривает механизмы ограничения валютных рисков кредитных организаций путем установления лимитов открытых валютных позиций. Согласно требованиям указанной инструкции, любая длинная (короткая) открытая валютная позиция в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах, а также балансирующая позиция в рублях ежедневно не должна превышать 10 процентов от собственных средств (капитала) кредитной организации.
При совершении операций хеджирования, оформленных вышеуказанным образом, доходы и расходы по таким операциям хеджирования могут учитываться для целей налогообложения при определении налоговой базы по другим операциям с объектом хеджирования.
Учитывая изложенное, если объектами хеджирования являются потоки денежных средств, связанные с активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками, доходы и расходы по которым учитываются при расчете налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса, доходы и расходы по таким операциям хеджирования также учитываются при расчете основной налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса.
С.Д. Шаталов