В связи с вступлением в действие Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 224-ФЗ) Федеральная налоговая служба сообщает следующее.
Согласно абзацу первому пункта 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.
Вместе с тем пунктом 4 статьи 174 Кодекса установлено, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
В соответствии с пунктом 5 статьи 161 Кодекса, в редакции Федерального закона N 224-ФЗ, при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.
При этом на основании пункта 15 статьи 167 Кодекса для налоговых агентов, указанных в пункте 5 статьи 161 Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 данной статьи, т.е. моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Кроме того, на основании положений статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налоговый агент, указанный в пункте 5 статьи 161 Кодекса, дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога и не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, выставить соответствующие счета-фактуры.
Наряду с этим следует обратить внимание, что порядок определения налоговой базы налоговыми агентами, указанными в пункте 5 статьи 161 Кодекса, аналогичен порядку, установленному пунктом 1 статьи 154 Кодекса, налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога, в то время как налоговыми агентами, указанными в пункте 2 статьи 161 Кодекса, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Принимая во внимание указанные выше нормы Кодекса, налоговые агенты, указанные в пункте 5 статьи 161 Кодекса, уплачивают налог на добавленную стоимость в порядке, установленном пунктом 1 статьи 174 Кодекса.
С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-07-15/43).
С.Н.ШУЛЬГИН