Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Дмитриева В.В., при участии от открытого акционерного общества "Гатчинский опытный завод бумагоделательного оборудования" Фарыкиной А.В. (доверенность от 18.03.2009 N 10), Налбалдяна А.Ю. (доверенность от 04.05.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ленинградской области Денисенко Е.Ю. (доверенность от 11.01.2009 N 04-04/91), рассмотрев 07.05.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Гатчинский опытный завод бумагоделательного оборудования" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.12.2008 (судья Вареникова А.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2009 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-14947/2008,
установил:
открытое акционерное общество "Гатчинский опытный завод бумагоделательного оборудования" (далее - ОАО "ГОЗБО", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ленинградской области (далее - Инспекция): решения от 26.02.2008 N 15-07/5407 в части начисления 1 554 683 руб. пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и 1 642 руб. пеней по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и требования от 08.05.2008 N 384 в части предложения уплатить 1 554 683 руб. пеней по НДФЛ.
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.12.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 26.02.2008 N 15-07/5407 признано недействительным в части начисления 313 441 руб. 93 коп. пеней по НДФЛ и 1 642 руб. пеней по НДС; требование налогового органа от 08.05.2008 N 384 признано недействительным в части обязания заявителя уплатить 313 441 руб. 93 коп. пеней по НДФЛ. В удовлетворении остальной части заявления Обществу отказано.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2009 решение суда отменено в части признания недействительными решения Инспекции от 26.02.2008 N 15-07/5407 и требования от 08.05.2008 N 384 по доначислению и предложению уплатить 313 441 руб. 93 коп. пеней по НДФЛ. В этой части в удовлетворении заявления Обществу отказано. В остальной части решение суда от 11.12.2008 оставлено без изменения.
ОАО "ГОЗБО" не согласилось с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных им требований и обжаловало их в кассационном порядке. В жалобе Общество просит отменить решение и постановление судов в этой части как принятые с нарушением норм материального права и удовлетворить заявление ОАО "ГОЗБО" в полном объеме.
Налоговый орган в отзыве на жалобу просит оставить ее без удовлетворения, считая судебные акты в обжалуемой части законными и обоснованными и указывая, что заявителем в проверенном периоде не выполнены обязанности налогового агента по перечислению в установленный законом срок сумм НДФЛ, удержанного у работников.
В судебном заседании представители ОАО "ГОЗБО" поддержали кассационную жалобу, подтвердив приведенные в ней доводы. Представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
Поскольку решение суда от 11.12.2008 было изменено постановлением апелляционного суда от 09.02.2009, суд кассационной инстанции проверил законность и обоснованность последнего судебного акта.
Как усматривается из материалов дела, Инспекция в сентябре - ноябре 2007 года провела выездную налоговую проверку ОАО "ГОЗБО" по вопросам соблюдения валютного законодательства, правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте проверки от 18.01.2008 N 15-01.
В частности, при проверке полноты удержания и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ выявлено, что в нарушение положений статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пунктов 4 и 6 статьи 226 НК РФ данный налог в 2004 - 2006 годах перечислялся Обществом в бюджет не в полном объеме и с нарушением установленного законодательством срока. Задолженность ОАО "ГОЗБО" по НДФЛ за проверенный период (на момент составления акта проверки) составила 5 171 953 руб.
В период проведения проверки Общество платежными поручениями от 09.01.2008 N 1 (на сумму 203 136 руб.), N 2 (на сумму 187 655 руб.) - налог за сентябрь 2006 года, от 18.01.2008 N 52 (на сумму 1 529 884 руб.) - налог за январь - август 2006 года, N 53 (на сумму 2 353 520 руб.) - налог за 2005 год, N 62 (на сумму 897 758 руб.) - налог за июль - декабрь 2004 года перечислило данную сумму НДФЛ в бюджет.
Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения по акту проверки, налоговый орган принял решение от 26.02.2008 N 15-07/5407, которым (по эпизоду, обжалуемому в кассационном порядке) привлек Общество к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ за невыполнение обязанностей налогового агента по перечислению удержанного НДФЛ в бюджет, в виде штрафа в сумме 862 768 руб. Также Обществу начислено 1 554 683 руб. пеней за несвоевременное перечисление этого налога.
При этом, поскольку, как посчитала Инспекция, ею пропущен пресекательный срок, установленный законодательством (с учетом даты составления акта проверки - 17.01.2008), суммы взыскиваемых пеней и налоговых санкций уменьшены посредством исключения периода с 01.01.2004 по 17.01.2005 (исключена из их расчетов сумма НДФЛ в размере 858 112 руб.).
ОАО "ГОЗБО" подало апелляционную жалобу на решение налогового органа от 26.02.2008 N 15-07/5407 в Управление Федеральной налоговой службы по Ленинградской области (далее - Управление) в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ.
Решением Управления от 21.04.2008 N 20-09-04/04876 решение Инспекции N 15-07/5407 изменено путем уменьшения пункта 1 резолютивной части на сумму 862 768 руб. штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, подпункта 2 пункта 3 резолютивной части - на сумму 862 768 руб. штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ. Управление посчитало, что в данном случае имело место нарушение Обществом сроков перечисления удержанного НДФЛ, что не является основанием для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, а потому признало необоснованным привлечение заявителя к этой ответственности в указанном выше размере.
Во исполнение решения от 26.02.2008 N 15-07/5407 налоговый орган направил Обществу требование N 384 об уплате налога, пеней, штрафа по состоянию на 08.05.2008, которым предложил налогоплательщику перечислить в бюджет в срок до 18.05.2008 недоимку, начисленную данным решением.
Общество обжаловало решение Инспекции N 15-07/5407 и требование N 384 в судебном порядке.
Суд первой инстанции удовлетворил заявление ОАО "ГОЗБО" относительно пеней по НДФЛ частично, признав оспариваемые ненормативные акты Инспекции недействительными в части начисления 313 441 руб. 93 коп. пеней по НДФЛ и предложения уплатить эту сумму в бюджет, подтвердив правомерность начисления ответчиком пеней в оставшейся сумме.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что задолженность в размере 858 112 руб. по НДФЛ, на которую начислено 313 441 руб. 93 коп. пеней, имелась у Общества по состоянию на январь 2004 года - то есть образовалась в период, предшествовавший периоду проверки; сведений о том, когда именно возникла эта сумма недоимки и предпринимались ли Инспекцией меры по ее взысканию, ответчик не представил, обоснованность расчета пеней не подтвердил.
Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований о начислении пеней по НДФЛ в сумме, превышающей 313 441 руб. 93 коп., суд отклонил доводы заявителя о нарушении налоговым органом срока взыскания недоимки, установленного статьями 46, 70 НК РФ, вследствие непроведения проверки своевременно предоставленных ОАО "ГОЗБО" сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, на основании справок формы 2-НДФЛ и ненаправления требований об уплате в бюджет удержанных сумм налога по результатам такой проверки, указав, что такие справки не являются налоговой декларацией или расчетом налога, на основании которого Инспекция может определить сумму недоимки по НДФЛ.
Апелляционный суд признал вывод суда первой инстанции о том, что задолженность по налогу в сумме 858 112 руб. уже имелась у заявителя по состоянию на январь 2004 года, ошибочным, поскольку согласно приложению N 2 к решению от 26.02.2008 N 15-07/5407 на 01.01.2004 сальдо задолженности по НДФЛ составило 0 руб. Таким образом, как установил суд, Инспекция производила расчет задолженности по НДФЛ, с которой в последующем рассчитывала пеню, только относящуюся к 2004 году (недоимка возникла с 01.01.2004 по 14.01.2005), т.е. за налоговый период, охваченный выездной проверкой. Начисление пеней в размере 313 005 руб. 43 коп. (сумма по расчету Инспекции, что меньше собственного расчета налогоплательщика - 313 441 руб. 93 коп.) признано апелляционным судом правомерным.
При этом суд поддержал выводы суда первой инстанции о несоответствии справок 2-НДФЛ понятию налоговой декларации (расчета) и невозможности на их основании установления: надлежащее либо ненадлежащее исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы Общества, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены оспариваемого постановления суда в силу следующего.
В кассационной жалобе налогоплательщик указывает на то, что Инспекция своевременно не исполнила обязанность, установленную статьями 31, 88 НК РФ, по камеральной проверке полноты поступления НДФЛ в бюджет, и на дату выставления требования N 384 ответчиком были пропущены сроки, установленные статьями 69, 70 НК РФ на взыскание пеней по этому налогу в бесспорном порядке. Общество не согласно с выводами суда о том, что справки формы 2-НДФЛ не подлежат обязательной камеральной проверке налоговым органом.
В силу статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса. Такие организации именуются налоговыми агентами.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
По положениям пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Налоговым кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается выполненной с момента удержания его налоговым агентом (пункт 2 статьи 45 НК РФ - в редакции, действовавшей в 2005 - 2006 годах; пункт 3 статьи 45 НК РФ - в редакции, действующей с 01.01.2007).
Согласно пунктам 3 - 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты должны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. Налоговые агенты обязаны также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Пункт 4 статьи 226 НК РФ также устанавливает обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Как следует из пункта 6 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.
В пункте 2 статьи 230 НК РФ указано, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и о начисленных и удержанных в этом налоговом периоде суммах налогов ежегодно - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Спорными в данном случае являются 2004, 2005 и 2006 годы.
Сведения о доходах физических лиц за 2004 год подлежали представлению налоговыми агентами в виде справок N 2-НДФЛ и заполнялись по форме, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.10.2003 N БГ-3-04/583, за 2005 год - по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@. Сведения о доходах физических лиц за 2006 год подлежали представлению налоговыми агентами в виде справок N 2-НДФЛ, заполненных по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.
Судом установлено и заявителем не оспаривается (что следует в том числе и из его жалобы), что Общество представляло в налоговый орган в предписанный законом срок сведения о доходах физических лиц за 2004 - 2006 годы и о суммах НДФЛ, начисленных и удержанных в указанных налоговых периодах по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, в виде справок по форме 2-НДФЛ, однако налог, удержанный с выплаченных физическим лицам доходов, в бюджет в полном объеме не перечисляло.
В статье 230 НК РФ содержится перечень сведений, подлежащих обязательному сообщению налоговому органу налоговым агентом, - о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов. При этом данной нормой не предусмотрена обязанность налоговых агентов указывать в сведениях, представленных по соответствующей утвержденной форме (справка 2-НДФЛ), сведения о перечисленных суммах налога. Из содержания пункта 2 статьи 230 НК РФ следует, что при представлении справок о доходах налоговые органы не вправе истребовать сведения о перечислении налоговым агентом сумм НДФЛ.
Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении формы отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" в справке предусмотрен раздел 6.6 "Долг по налогу за налоговым агентом". В 2004 году письмом от 31.12.2004 N ММ-6-04/199@ Федеральная налоговая служба Российской Федерации признала возможным продолжить использование налоговыми агентами в отношении учета доходов физических лиц за 2004 год соответствующих разделов формы 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", а в отношении представления сведений о доходах физических лиц в налоговые органы на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций - соответствующих разделов приложения к форме 2-НДФЛ "Порядок заполнения и представления справки о доходах физического лица за 2003 год", утвержденной приказом Министерства налоговой службы Российской Федерации от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.
Таким образом, в 2004 году форма справки 2-НДФЛ не предусматривала раздела о перечислении сумм НДФЛ в бюджет.
Приказом Федеральной налоговой службы от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ утверждена новая форма 2-НДФЛ, раздел 6 которой содержал сведения о перечислении налога в бюджет.
Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 4221/06 приказ Федеральной налоговой службы от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ в части включения в справку о доходах физических лиц раздела 6 "Сведения о перечислении налога в бюджет" признан недействующим как не соответствующий пункту 3 статьи 230 НК РФ, поскольку возлагает на налогового агента дополнительные обязанности по отражению в справках о доходах физических лиц сведений о перечислении НДФЛ.
Из положений пунктов 1 - 3 статьи 69 НК РФ (в редакции спорного периода) следует, что требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее и соответствующие пени в установленный срок. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, причем независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Следовательно, основанием для направления требования об уплате недоимки по налогам, сборам, штрафам и пеням является выявленная налоговым органом задолженность по налогу.
Пунктом 4 статьи 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Сведения, представляемые налоговым агентом в налоговый орган в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ по форме 2-НДФЛ (что следует из содержания данной формы), не позволяют установить срок уплаты налога, даты выплаты дохода и ряд иных данных, необходимых для оформления требования об уплате налога. Вместе с тем, для выставления в адрес налогового агента требования об уплате налога (что императивно прописано в статье 69 НК РФ) необходимо установить наличие задолженности, ее размер и дату образования путем исследования первичных документов, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, поскольку требование должно содержать достоверные и проверенные сведения о действительной обязанности налогового агента по перечислению налога в бюджет.
Таким образом (о чем правильно указали и суды предыдущих инстанций), в справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения для проверки факта перечисления в бюджет НДФЛ, что препятствует выставлению в адрес налогового агента требования об уплате налога и предполагает дополнительную проверку всех документов, связанных с исчислением, удержанием и перечислением НДФЛ в бюджет.
Учитывая изложенное, довод налогоплательщика о возможности выставления Инспекцией требования на основании проверки справки по форме 2-НДФЛ не основан на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы в соответствии с законодательством о налогах и сборах вправе требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; проводить проверки и взыскивать недоимки в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением организациями законодательства о налогах и сборах; вести в установленном порядке учет организаций; обеспечивать учет расчетов налогоплательщиков и налоговых агентов с бюджетами по налогам, сборам, пеням и штрафам; направлять налогоплательщикам или налоговым агентам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, требования об уплате задолженности по налогам.
Пунктом 1 статьи 82 НК РФ установлено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Статьей 87 НК РФ установлено, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
- камеральные налоговые проверки;
- выездные налоговые проверки.
Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
В силу статьи 88 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Статья 88 НК РФ не предусматривает проверку документов, не служащих основанием для исчисления и перечисления налога. Соответственно, поскольку справки по форме 2-НДФЛ не являются необходимыми документами для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ, указанной нормой на Инспекцию не возложена обязанность по их проверке.
В данном случае неосуществление Инспекцией проверки представленных Обществом справок по форме 2-НДФЛ не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов Общества и одновременно не лишает и не ограничивает право налогового органа на проведение выездной налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 89 НК РФ. Ответчик законно в пределах предоставленных ему прав провел выездную налоговую проверку соблюдения ОАО "ГОЗБО" законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовал все первичные документы налогового агента, на основании которых осуществлялось удержание и перечисление в бюджет удержанного НДФЛ, установил конкретную сумму задолженности по налогу, начислил пени и выставил соответствующее требование об их уплате.
В пункте 2 статьи 11 НК РФ указано, что недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, не уплаченная в установленный срок. Налоговый агент становится должником перед бюджетом только в случае, если он удержал налог из дохода налогоплательщика и не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки. Обязанность перечислить налог в бюджет возникает у налогового агента только с момента его удержания из выплаченных физическим лицам доходов.
Законодателем определены порядок и сроки, в течение которых налоговые органы обязаны принять меры, направленные на поступление в бюджет налоговых платежей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Согласно пункту 1 статьи 46 НК РФ (в редакции, действовавшей в период вынесения оспариваемого решения N 384) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.
Пунктом 3 статьи 46 НК РФ предусмотрено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога.
Согласно пункту 1 статьи 70 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 - 2006 годах) требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 70 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 70 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 70 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент вынесения оспариваемого требования) установлено, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа.
Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ.
Согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
В соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 101 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Из материалов дела следует, что решение налогового органа по выездной налоговой проверке от 26.02.2008 N 15-07/5407 после его обжалования в апелляционном порядке в Управление утверждено решением последнего от 21.04.2008 N 20-09-04/04876 и вступило в силу с даты утверждения.
Оспариваемое требование N 384 об уплате налога, пеней и штрафа выставлено Инспекцией на основании решения N 15-07/5407 (в редакции решения Управления) 08.05.2008, то есть налоговый орган не утратил право на взыскание сумм недоимки и пеней, выявленных в ходе проверки.
Несвоевременное перечисление в проверенном периоде НДФЛ, удержанного у работников, установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком.
В связи с изложенным доводы Общества о неправомерном доначислении и последующем принятии Инспекцией мер по взысканию 1 242 241 руб. 07 коп. пеней за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ подлежат отклонению.
Решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций в этой части законны и обоснованны.
Суд кассационной инстанции не может согласиться и с жалобой ОАО "ГОЗБО" на постановление суда от 09.02.2009 в части отказа в признании недействительными оспариваемых решения и требования Инспекции о начислении и предложении уплатить 313 441 руб. 93 коп. пеней, начисленных на 858 112 руб. удержанного, но своевременно не перечисленного в бюджет НДФЛ.
Налогоплательщик подтверждает, что недоимка в сумме 858 112 руб. возникла после 01.01.2004, однако ссылается на то, что Инспекция в решении от 26.02.2008 N 15-07/5407 сама исключила ее из суммы налога, подлежащего взысканию, а также из расчета пеней и налоговых санкций.
Как указано в пункте 1 статьи 72 и пункте 1 статьи 75 НК РФ, пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени.
Пени - согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П, - являются компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 75 НК РФ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Пунктом 6 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что пени взыскиваются в том же порядке, что и недоимки по налогам. Пунктом 7 той же статьи установлено, что указанные правила распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.
Из правовых норм, содержащихся в статьях 46, 72 и 75 НК РФ, следует, что обязанность по уплате пеней в отличие от обязанности по уплате налога следует рассматривать как дополнительную, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней. Соответственно, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.
Аналогичная правовая позиция приведена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2007 N 8241/07.
Как усматривается из решения от 26.02.2008 N 15-07/5407 (в редакции решения Управления), налоговым органом в ходе проверки установлено неисполнение ОАО "ГОЗБО" своевременно обязанности по перечислению в бюджет в 2004, 2005 и 2006 годах 5 171 953 руб. НДФЛ, удержанного у работников (включая 858 112 руб. этого налога). Данная сумма налога (в полном объеме, в том числе и спорные 858 112 руб.) уплачена Обществом значительно позднее установленного законом срока. В резолютивной части решения ответчика заявителю начислено и предложено уплатить требованием 1 554 683 руб. пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ. Расчет пеней, подлежащих взысканию, изложен в приложении N 2 к акту проверки (листы дела 68 - 78, том 1). Апелляционным судом установлено, что недоимка в размере 858 112 руб. возникла в период с 01.01.2004 по 14.01.2005 (что подтвердили и стороны в заседании суда кассационной инстанции). При этом 858 112 руб. несвоевременно перечисленного НДФЛ были исключены налоговым органом (что установлено судом и подтверждается материалами дела) при расчете пеней, подлежащих уплате Обществом только за 2004 год (как пояснила Инспекция - ошибочно), но учтены при расчете пеней за 2005 и 2006 год, и пени в сумме 313 005 руб. 43 коп. начислены за 2005 и 2006 годы.
Судом установлено, что, учитывая период возникновения спорной недоимки в сумме 858 112 руб., право на ее взыскание ответчиком не утрачено; факт несвоевременного перечисления налога налоговым агентом в бюджет установлен и подтверждается самим заявителем. Соответственно, у Инспекции имелись все основания в силу статей 75, 226 НК РФ для начисления пеней за проверенный период. Исключение налоговым органом по каким-то соображениям 858 112 руб. НДФЛ из суммы налога, на которую могут быть начислены пени за 2004 год, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора относительно начисления пеней за иные налоговые периоды.
Расчет ответчика проверен судом. Таким образом, решение Инспекции от 26.02.2008 N 15-07/5407 и ее требование от 08.05.2008 N 384 в части предложения уплатить пени по НДФЛ соответствуют действительной обязанности ОАО "ГОЗБО" по уплате пеней в бюджет.
Выводы апелляционного суда соответствуют материалам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено. Оснований для отмены обжалуемого постановления нет.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2009 по делу N А56-14947/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества "Гатчинский опытный завод бумагоделательного оборудования" - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
А.В.АСМЫКОВИЧ
В.В.ДМИТРИЕВ