Вопрос: Банк просит Вас дать разъяснения по вопросу применения положений статьи 269 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Кодекс) в целях определения предельной величины процентных расходов по выпущенным Банком облигациям.
В ноябре 2002 года Банком были размещены собственные долговые обязательства (облигации), номинированные в российских рублях сроком на 10 лет. Условиями выпуска данных облигаций (проспектом эмиссии и решением о выпуске) был установлен порядок определения размера ставки купонного дохода в рублях по облигациям в зависимости от изменения официального курса доллара США в течение купонного периода (90 дней).
Учетной политикой Банка для целей налогообложения закреплено, что предельная величина процентов, признаваемых расходом по налогу на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В соответствии со статьями 269 и 272 Кодекса Банк признает расходами для целей налогообложения налога на прибыль размер купонного дохода, начисленный по облигациям на конец отчетного периода, предельная величина которого принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
В соответствии с полученным адресным разъяснением Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 21.03.2005 N 03-03-01-04/2/38) для расчета предельного размера купонного дохода, приравненного для целей налогообложения к процентному и включаемого в расходы для целей исчисления налога на прибыль, Банком принимается ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату первичного размещения облигаций. На указанную дату ставка рефинансирования Банка России составляла 21%. При этом в 3-4 квартале 2008 года ставка купонов по данному выпуску облигаций Банка вследствие роста курса доллара США оказалась выше предельного размера ставки рефинансирования Банка России на дату размещения, увеличенной в 1,1 раза.
Статьей 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" на период приостановления действия абзаца 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. В соответствии с п. 7 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года и действует до 31 декабря 2009 года.
Просим разъяснить вправе ли Банк, начиная с 01.09.2008 года для целей исчисления налога на прибыль при признании расходами купонных выплат по облигациям данного выпуска, размещенных до 01.09.2008 года, руководствоваться статьей 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ и адресным разъяснением Министерства Финансов Российской Федерации (письмо от 21.03.2005 N 03-03-01-04/2/38) и применять с 01.09.2008 по 31.12.2009 года новую предельную величину процентов, равную ставке рефинансирования Банка России, действующей на дату первичного размещения облигаций (21%), увеличенной в 1,5 раза?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 09.04.2009 N 02-02-07/2591 по вопросу учета расходов в виде процентов и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Пункт 22 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" приостанавливает действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ с 1 сентября 2008 года до 31 декабря 2009 года.
Статьей 8 вышеуказанного Федерального закона установлено, что в период приостановления действия абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Вместе с тем полагаем, что предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может приниматься равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть, по выбору налогоплательщика.
Одновременно сообщаем, что вышеуказанный порядок вступил в силу с 1 января 2009 года, распространяется на период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года и применяется к долговым обязательствам, оформленным в том числе до 1 сентября 2008 года.
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях пункта 1 статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Из письма следует, что организацией в 2002 году размещены облигации. Условиями эмиссии таких облигаций не предусмотрено изменение процентной ставки. Исходя из ранее действовавшего налогового законодательства организация при определении предельной величины процентов, учитываемых в расходах, использовала ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации действовавшую на дату размещения облигаций.
Полагаем, что при определении предельной величины процентов, учитываемых в расходах, организация может продолжаться использовать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации действовавшую на дату размещения облигаций с учетом вышеуказанных изменений.
С.В. Разгулин