Вопрос: Учетной политикой Банка установлено, что Банк осуществляет исчисление и уплату в бюджет суммы НДС в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, т.е. суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), подлежат включению в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль Банка. При этом вся сумма НДС, полученная по операциям, подлежащим налогообложению НДС, подлежит уплате в бюджет.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Учитывая изложенное, Банк просит вас подтвердить правомерность приведенных ниже выводов по вопросам, указанным ниже:
1. По порядку отнесения на расходы Банка сумм НДС, уплаченного в составе оплаты за предстоящее выполнение работ (предоставление услуг) авансом.
При оплате услуг (работ) авансом с покупателя взимается НДС.
На основании пп. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
Таким образом, сумму НДС, уплаченного в составе оплаты за предстоящее выполнение работ (предоставление услуг) авансом, необходимо учитывать в составе расходов в целях налогообложения прибыли Банка единовременно в момент отнесения на расходы суммы, уплаченной за выполненные работы (предоставленные услуги) авансом, после получения всех необходимых документов (счет, счет-фактура, акт о выполненных работах (предоставленных услугах) и др.).
2. По порядку отнесения на расходы Банка сумм НДС, уплаченного за предстоящее выполнение работ (предоставление услуг), расходы по которым отнесены Банком на счета учета расходов будущих периодов.
Расходы будущих периодов (далее - РБП) отличаются от авансов тем, что к РБП относятся суммы единовременно уплаченные, но в отношении которых заранее известно, что они относятся более чем к одному отчетному периоду (потребляются равномерно) и подлежат отнесению на расходы в последующих отчетных (налоговых) периодах. Например, к таким расходам относятся: суммы арендной платы, абонентской платы, суммы страховых взносов, суммы за сопровождение (обслуживание) программных продуктов, плата за рекламу, плата за подписку на периодические печатные издания, суммы оплаты по лицензии по неисключительным правам на использование программных продуктов с правообладателем и т.п.
В отношении указанных расходов документальное оформление осуществляется по разному в частности:
A) по подписке на периодические издания (журналы), аренды, услуг по оказанию технической поддержки (обслуживанию) вычислительной техники (оборудования) и др. поставщиком предоставляются по итогам каждого отчетного периода все необходимые документы (счет, счет-фактура, может предоставляться товарная накладная, акт по аренде, а также по поддержке вычислительной техники и др.).
Таким образом, сумма НДС, уплаченного в составе указанного платежа, учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли Банка в момент признания произведенных расходов (пропорционально в течение срока действия договора), после получения всех возможных документов.
B) по приобретению неисключительных прав (лицензии) на пользование программным обеспечением поставщиком предоставляются все необходимые документы (счет, счет-фактура, акт и др.) в момент передачи программного обеспечения. При этом предоставление каких-либо дополнительных документов в период действия договора (лицензии) о предоставлении права пользования не предусмотрено.
Таким образом, сумма НДС, уплаченного в составе оплаты за приведенные выше услуги, учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли Банка единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию приобретенного программного обеспечения.
3. По порядку отнесения на расходы Банка сумм НДС, уплаченного в качестве налогового агента в бюджет за счет собственных средств.
В соответствии с заключенными договорами между Банком и иностранной организацией, а также при отсутствии договора (в соответствии с практикой делового оборота иностранного государства), но при наличии счета, выставленного иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, Банк оплачивает оказываемые услуги (выполненные работы) на основании выставленных счетов на оплату, в которых подлежащая оплате сумма указана без российского НДС. При этом в договорах/счетах не предусмотрено положение о том, что сумма, указанная в счете, подлежит перечислению иностранной организации в полном объеме без учета (удержания) любых налогов.
В случае признания местом реализации товаров (работ, услуг) территорию Российской Федерации (ст. 149 НК РФ), то на основании ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС уплачивается в бюджет налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, приобретающими на территории Российской Федерации такие товары (работы, услуги) у иностранных лиц и состоящими на налоговом учете в налоговых органах. При этом налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС.
Таким образом, в случае если договором с иностранной организацией/счетом от иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, оказывающей услуги (работы), не указана сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет Российской Федерации и не предусмотрено положение о том, что сумма, указанная в счете, подлежит перечислению иностранной организации в полном объеме без учета (удержания), любых налогов. Банк вправе рассчитывать сумму НДС исходя из суммы по договору и уплачивать ее в бюджет за счет собственных средств, а не за счет денежных средств, перечисляемых иностранной организации. Указанная сумма подлежит отнесению на расходы и признанию для целей налогообложения прибыли Банка.
4. По порядку отнесения на расходы Банка сумм иностранного налога, выделенного отдельной строкой в выставляемых иностранными организациями счетах на оплату.
В соответствии с заключенными договорами между Банком и иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, Банк оплачивает покупаемые товары (оказываемые услуги, выполненные работы) в соответствии с выставленными счетами, в которых отдельной строкой предусмотрена оплата иностранного налога, входящая в стоимость реализуемых работ (товаров, услуг).
Подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Таким образом, в случае если выставленным иностранной организацией счетом на оплату за реализуемые товары (работы, услуги) предусмотрена оплата в составе платежа иностранного налога, выделенного отдельной строкой, то указанная сумма иностранного налога, оплаченная в стоимости товаров (работ, услуг) иностранной организации, подлежит включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли Банка на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
5. По порядку отнесения на расходы и доходы Банка сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров, и при последующей передаче таких товаров в уставный капитал.
Правомерна ли позиция Банка касательно того, что сумма НДС, уплаченного при приобретении товаров, основных средств, нематериальных активов и имущественных прав производственного назначения учитывается в целях налогообложения прибыли Банка, а при последующей передаче таких товаров, основных средств, нематериальных активов и имущественных прав в уставный капитал организации, сумма НДС, ранее отнесенная на расходы Банка, не подлежит восстановлению на доходах Банка в целях налогообложения прибыли Банка.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке налогового учета расходов в виде сумм налога на добавленную стоимость и сообщает следующее.
1. Согласно пункту 5 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Указанные суммы налога учитываются единовременно в полном объеме при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса при условии соответствия критериям, предусмотренным статьей 252 данной главы Кодекса.
Поскольку для банков, применяющих вышеуказанный порядок исчисления налога на добавленную стоимость, одним из условий для включения сумм налога на добавленную стоимость в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, является факт уплаты налога по приобретенным товарам (работам, услугам), то суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), оплаченным в порядке предварительной оплаты, включаются в расходы банка при исчислении налога на прибыль организаций единовременно в полном объеме на дату признания расходов по приобретению соответствующих товаров (работ, услуг), и при наличии документов, подтверждающих уплату этих сумм налога.
2. В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Положение указанного пункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, понесенных по иным основаниям, положения указанного пункта не применяются.
Учитывая изложенное, расходы в виде суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), учитываемые банком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пункта 5 статьи 170 Кодекса, признаются осуществленными при методе начисления единовременно в момент признания расхода по приобретению соответствующих товаров (работ, услуг).
При этом в отношении расходов в виде суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной банком при приобретении товаров (работ, услуг), порядок равномерного распределения расходов по сделкам, предусмотренный пунктом 1 статьи 272 Кодекса, не применяется.
3. Что касается налога, уплаченного в бюджет банком, выступающим налоговым агентом, по услугам иностранной организации, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, то в соответствии со статьей 161 Кодекса при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налог на добавленную стоимость уплачивается налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, приобретающими на территории Российской Федерации такие товары (работы, услуги) у иностранных лиц и состоящими на налоговом учете в налоговых органах. При этом данной статьей Кодекса предусмотрено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость.
В случае если иностранная организация в стоимости услуг, местом реализации которых в соответствии со статьей 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации не учитывает, налоговому агенту при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета налога на добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств. В связи с этим банк, применяющий для целей исчисления налога на добавленную стоимость нормы пункта 5 статьи 170 Кодекса, уплаченный в бюджет налог, исчисленный в указанном порядке, по нашему мнению, вправе включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса.
4. По вопросу о порядке налогового учета сумм налога на добавленную стоимость, уплачиваемого на территории иностранного государства, при приобретении банком товаров (работ, услуг) сообщаем следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 254 Кодекса стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Данное положение не распространяется на суммы косвенных налогов, включаемых в цену товаров (работ, услуг), уплачиваемые российской организацией на территории иностранных государств.
Учитывая изложенное, по мнению Департамента, при приобретении банком материалов, а также работ и услуг производственного характера, на территории иностранного государства, суммы налога на добавленную стоимость, включаемые в цену товара в соответствии с законодательством иностранного государства, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в стоимости приобретаемых материалов (работ и(или) услуг производственного характера).
5. В соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
При этом обязанности включить учтенные в составе расходов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) в состав доходов при последующей передаче таких товаров в качестве вклада в уставный капитал, Кодексом не предусмотрено.
Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет инфомационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
С.В. Разгулин