Резолютивная часть постановления объявлена 8 июня 2009 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 10 июня 2009 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Канатовой С.А. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Лиман" - Бражника А.В. (доверенность от 24.02.2009), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Ростова-на-Дону - Чекаловой Е.Ю. (доверенность от 24.04.2009), рассмотрев кассационную жалобу открытого акционерного общества "Лиман" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.09.2008 (судья Парамонова А.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009 (судьи Андреева Е.В., Колесов Ю.И., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-9772/2008-С5-44, установил следующее.
ОАО "Лиман" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Ростова-на-Дону (далее - налоговая инспекция) от 18.04.2008 N 1239.
Решением суда от 24.09.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 27.02.2009, в удовлетворении заявленных требований отказано на том основании, что общество не доказало наличие оснований для возмещения НДС по хозяйственным операциям с ООО "Север", ООО "ПромУниверсал", ООО "Зерносбыт" и ООО "Строймастер". Доводы общества о нарушении налоговой инспекцией статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов налоговой проверки отклонены как не основанные на нормах статей 101 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Податель жалобы указывает, что налоговая инспекция не известила общество о времени и месте рассмотрения материалов проверки, что в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для признания оспариваемого решения незаконным. Отсутствие отдельных реквизитов в ТТН не является основанием для непринятия к учету поставленных товаров. Торговая накладная ТОРГ-12 является самостоятельным документом, на основании которого общество правомерно оприходовало полученные от поставщика товарно-материальные ценности. Общество проявило должную степень осмотрительности при выборе контрагентов, запросив у них документы, подтверждающие государственную регистрацию и постановку на налоговый учет в качестве налогоплательщиков, и не может отвечать своим имуществом за невыполнение ими налоговых обязательств.
В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители общества и налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве.
Налоговая инспекция заявила ходатайство о замене заинтересованного лица по делу - Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Ростова-на-Дону на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области.
В соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ходатайство подлежит удовлетворению как документально обоснованное.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей общества и налоговой инспекции, считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку налоговой декларации общества по НДС за июль 2007 года, в которой заявлено к возмещению из бюджета 3 285 288 рублей налога.
По результатам проверки составлен акт от 27.12.2007 N 2206.
На основании решения от 18.03.2008 налоговая инспекция провела дополнительные мероприятия налогового контроля и приняла решения от 18.04.2008 N 749 - об отказе в привлечении к налоговой ответственности и N 1239 - о возмещении обществу 1 876 985 рублей НДС и об отказе в возмещении 1 408 303 рублей 16 копеек НДС.
В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции от 18.04.2008 N 1239 в арбитражный суд.
Суд первой и апелляционной инстанций отказал обществу в удовлетворении требований без учета правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07 и определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.03.2009 N ВАС-3154/09 и от 30.03.2009 N ВАС-3495/09, состоящей в следующем.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) в статью 101 Налогового кодекса Российской Федерации внесены изменения, вступившие в законную силу с 01.01.2007.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Закона N 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
При этом законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.
Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.
Нарушение данного требования в соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 270 и пунктом 2 части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае является основанием для отмены судебного акта.
Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения налоговой инспекции незаконным.
Предметом спора по настоящему делу является ненормативный акт налоговой инспекции, которым обществу отказано в возмещении из бюджета 1 408 303 рублей 16 копеек НДС.
Как видно из решения от 18.04.2008 N 1239, налоговая инспекция сделала вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды на том основании, что на проверку декларации по НДС за июль 2007 года общество представило в налоговую инспекцию документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения. Данное обстоятельство явилось основанием для вывода налоговой инспекции о том, что общество действовало без должной осмотрительности и осторожности.
В решении от 18.04.2008 N 1239 зафиксировано, что 17.04.2008 налоговая инспекция двумя способами (по факсу и ТКС) приглашала общество на рассмотрение материалов проверки, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.
Отклонив довод общества о том, что налоговая инспекция нарушила статью 101 Налогового кодекса Российской Федерации, надлежаще не уведомив общество о времени и месте рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, суд указал, что фактически уведомление направлено по факсимильной связи и обществом получено. При этом суд не проверил довод общества, содержащийся в дополнении к заявлению (том 7 л.д. 52 - 53), о неполучении им этого уведомления. Данное нарушение суду необходимо устранить при новом рассмотрении дела и результаты оценки доводов общества о нарушении налоговой инспекцией статьи 101 Кодекса отразить в судебном акте по правилам статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Недостаточно обоснован вывод суда о законности обжалуемого решения налоговой инспекции со ссылкой на то, что предметом спора по настоящему делу является решение об отказе обществу в возмещении НДС, принятое в порядке статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, а не решение о привлечении общества к налоговой ответственности либо отказе в привлечении к ответственности.
Согласно пункту 1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Кодекса.
Пунктом 3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, с извещением лица, в отношении которого проведена проверка, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 Кодекса.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением принимается решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению (пункт 3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации).
Из решений налоговой инспекции от 18.04.2008 N 1239 - об отказе в возмещении НДС и от 18.04.2008 N 749 - об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения следует, что данными ненормативными актами установлены одни и те же обстоятельства, сделан вывод об отсутствии у общества оснований для принятия к вычету 1 408 303 рублей 16 копеек НДС по декларации за июль 2007 года, а предметом исследования налоговой инспекции являлся один и тот же пакет документов. Кроме того, в данных решениях указано, что 17.04.2008 налоговая инспекция двумя способами (по факсу и ТКС) приглашала общество на рассмотрение материалов проверки, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.
При таких обстоятельствах при новом рассмотрении дела суду необходимо дополнительно исследовать довод налоговой инспекции об отсутствии необходимости извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля при принятии решения об отказе в возмещении НДС. Суду необходимо установить, почему при первоначальном рассмотрении материалов проверки (в том числе и по вопросу обоснованности вычета по НДС) 04.03.2008 налоговая инспекция надлежаще извещала общество уведомлением от 29.01.2008 N 09-04/2709, а о времени и месте рассмотрения материалов проверки, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, известила по факсимильной связи и ТКС лишь 17.04.2008.
При новом рассмотрении дела суду следует оценить доводы общества о соответствии требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счетов-фактур, выставленных его контрагентами ООО "Север", ООО "ПромУниверсал", ООО "Зерносбыт", с учетом позиции общества об отсутствии в материалах дела доказательств о создании данными обществами стационарных рабочих мест в Ростовской области для реализации сделок с ОАО "Лиман"; о том, что в счетах-фактурах ООО "Север" адрес грузоотправителя не указан в связи с тем, что ООО "Север" выступало продавцом и грузоотправителем; что отсутствие отдельных реквизитов в ТТН не является основанием для непринятия к учету поставленных на их основании товаров, тем более, что фактическая поставка идентифицируется другими документами, представленными в материалы дела, подлежащими совокупной оценке.
По смыслу статей 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются: приобретение товаров в производственных целях либо для перепродажи, оприходование товаров (постановка на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета), наличие надлежаще оформленных счетов-фактур. Поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного им поставщику НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.
В связи с этим суд не ограничивается проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В соответствии с пунктами 1, 3, 4 и 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Оценивая действия общества с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Недостаточно обоснован и требует дополнительной проверки довод общества о том, что налоговая инспекция лишила его возможности представить возражения по эпизодам отношений с ООО "Строймастер", изложенным в оспариваемом решении, которые стали известны налоговой инспекции в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, и в отношении которых общество не имело возможности документально возразить, поскольку не извещалось о времени и месте рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений и постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.
Поскольку судебные акты приняты по неполно исследованным обстоятельствам дела, имеющим существенное значение для правильного разрешения спора, недостаточно обоснованны, решение суда и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими.
При новом рассмотрении дела суду необходимо установить все фактические обстоятельства по делу; в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полно, всесторонне исследовать, в совокупности оценить представленные в дело доказательства и доводы участвующих в деле лиц; учесть указания суда кассационной инстанции, правильно применить нормы материального и процессуального права и принять законное и обоснованное решение.
Руководствуясь статьями 48, 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 24.09.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009 по делу N А53-9772/2008-С5-44 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.
Считать заинтересованным лицом по делу Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.Н.ДРАБО
Судьи
С.А.КАНАТОВА
Л.А.ЧЕРНЫХ