Вопрос: Прошу Вас разъяснить подлежат ли учету и в каком порядке в составе расходов для целей обложения налогом на прибыль затраты нашего института на приобретение и (или) создание основных средств стоимостью свыше 20 тыс. руб., а также на оплату коммунальных услуг и услуг связи, выполненных работ по всем видам ремонта основных средств, которые производятся за счет доходов, полученных от осуществления платной образовательной деятельности, и направлены на осуществление образовательной деятельности.
В соответствии со связанными по смыслу положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и буквальными предписаниями, содержащимися в подпункте 1 пункта 2 статьи 256, подпунктах 3 и 4 статьи 321.1 Кодекса, в составе расходов для целей налогообложения бюджетных учреждений должны учитываться затраты указанных выше видов, произведенные за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и направленные на осуществление такого рода деятельности.
Положениями статьи 47 Федерального закона от 10.07.1992 г. N 3266-1 "Об образовании" установлено, что образовательные учреждения вправе осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, предусмотренную в их Уставах. В силу положений указанной статьи, деятельность по оказанию платных образовательных услуг к предпринимательской деятельности не относится.
Исходя из предписания, содержащегося в пункте 1 статьи 11 Налогового кодекса, юридическая квалификация характера осуществляемой образовательными учреждениями экономической деятельности, установленная положениями статьи 47 Закона об образовании, должна учитываться при налогообложении этих учреждений.
Убедительно прошу в своем ответе не ограничиться изложением положений пунктов 1 и 2 статьи 321.1 Налогового кодекса. При ссылках на них прошу также разъяснить, как соотносятся по смысловому значению одновременно употребляемые в рамках указанной статьи термины "коммерческая деятельность", "доходы и расходы, связанные с нею" - с одной стороны, и термины "предпринимательская деятельность" и "доходы и расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности" - с другой стороны.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 24.12.2008 N 455/6-521 по вопросу формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций бюджетными учреждениями и сообщает следующее.
Статьей 246 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что российские организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Кодекса, которой предусмотрено, в частности следующее.
Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях главы 25 Кодекса иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Кодекса.
Принимая во внимание указанное, и учитывая, что в целях статьи 321.1 Кодекса различаются только две категории доходов бюджетного учреждения, одной из которых являются средства целевого финансирования, следует исходить из того, что понятия "доходы от коммерческой деятельности" и "доходы от предпринимательской деятельности" используются в статье 321.1 Кодекса как идентичные понятия.
Таким образом, доходы бюджетных образовательных учреждений от оказания платных образовательных услуг являются доходами от коммерческой (предпринимательской) деятельности по смыслу главы 25 Кодекса и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль подлежат уменьшению на сумму фактически осуществленных расходов, связанных с ведением такой деятельности, с учетом положений статьи 321.1 Кодекса.
В частности, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль следует учесть суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу, признаваемому таковым на основании статьи 256 Кодекса, приобретенному за счет доходов от оказания платной образовательной деятельности и используемому для осуществления этой деятельности, а также расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с осуществлением платной образовательной деятельности и приобретенных за счет этой деятельности.
В целях налогообложения прибыли могут быть также учтены расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.
директора Департамента
С.В. Разгулин