Вопрос: Акционерный Коммерческий Банк (далее - Банк) просит разъяснить порядок применения законодательства по налогам и сборам в связи с принятием Федерального закона N 224-ФЗ от 26.11.2008 г. "О принятии изменения в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", в следующих случаях:
1. Если долговое обязательство содержит условие о возможности изменения процентной ставки, банк использует ставку рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов.
В соответствии с пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой признания расходов в виде процентов по долговому обязательству является последняя дата отчетного периода. В то же время на основании пункта 4 статьи 328 НК РФ суммы начисленных процентов отражаются в аналитическом налоговом учете ежемесячно. Для организации отчетным периодом являются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Статьей 274 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если ставка рефинансирования ЦБ РФ изменилась с 19 июня 2007 г., то следует ли ее применять для расчета предельной величины процентов, учитываемых в составе расходов по итогам полугодия: 1) только в отношении процентов за июнь; 2) в отношении процентов за II квартал; 3) в отношении процентов за I полугодие?
2. В соответствии с п. 7 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ действие ст. 8 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года. Статьей 8 действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ приостанавливается и Банк должен руководствоваться правилами, согласно которым при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Правильно ли Банк считает, что поскольку 224-ФЗ изменяет порядок отнесения процентов по долговым обязательствам, установленный статьями 265, 269, 272 и 328 НК РФ, возможно применение норм законодательства, установленных ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ для долговых обязательств независимо от даты их выдачи (до 1 сентября 2008 года и после 1 сентября 2008 года)?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваши письма от 21.01.2009 N И-51-4/9-(0) N И-51-5/9-(0) N И-51-6/9-(0) по вопросу учета расходов в виде процентов и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Пункт 22 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" приостанавливает действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ с 1 сентября 2008 года до 31 декабря 2009 года.
Статьей 8 вышеуказанного Федерального закона установлено, что в период приостановления действия абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Вместе с тем полагаем, что предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может приниматься равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть, по выбору налогоплательщика.
Одновременно сообщаем, что вышеуказанный порядок вступил в силу с 1 января 2009 года, распространяется на период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года и применяется к долговым обязательствам, оформленным в том числе до 1 сентября 2008 года.
Что касается порядка применения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, то следует учитывать следующее.
Пунктом 2 статьи 285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в отношении прочих долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Следовательно, при определении налоговой базы за второй отчетный период (полугодие) величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за первый отчетный период (квартал), увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных во втором квартале.
Однако полагаем, что в случае изменения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации во втором отчетном периоде пересчет расходов в виде процентов за первый отчетный период не производится.
Одновременно сообщаем, что мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информапионно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
директора Департамента
С.В. Разгулин