Вопрос: На основании Решения Конкурсной комиссии Роснауки ОАО (Исполнитель) заключило государственный контракт от 29.10.2007 г. с Федеральным агентством по науке и инновациям (Заказчик). Предметом контракта является выполнение опытно-конструкторских работ в рамках федеральной целевой программы "Исследования и разработки по приоритетным направлениям развития научно-технологического комплекса России на 2007-2012 годы".
Для оплаты работ по настоящему контракту Заказчику выделяются средства из федерального бюджета, которые он перечисляет авансом Исполнителю.
Работы по контракту выполняются поэтапно, датой выполнения работы (этапа работы) по настоящему государственному контракту считается дата подписания Заказчиком акта сдачи-приемки последнего этапа работ (этапа работы).
Обязательным условием контракта является обеспечение Исполнителем 5-кратного превышения объемов продаж продукции, созданной в рамках государственного контракта, относительно полученных Исполнителем бюджетных средств в течение срока выполнения работ по настоящему контракту. Кроме того, Исполнитель обязан обеспечить в соответствии с соглашением о консорциуме коммерциализацию результатов работы в целях удовлетворения потребностей Российской Федерации за счет средств внебюджетных источников.
По условиям контракта права на результаты научно-технической деятельности принадлежат Исполнителю; материальные объекты, приобретенные и созданные в процессе выполнения работ по настоящему государственному контракту, принадлежат исполнителю и используются им для осуществления научно-технической деятельности, предусмотренной уставом.
1. Каким образом классифицировать доходы и расходы Исполнителя, осуществленные в рамках вышеуказанного государственного контракта в целях налогообложения по налогу на прибыль:
а) как доходы от реализации и расходы, связанные с реализацией (по факту выполнения работ);
б) как целевые поступления из бюджета?
2. Будут ли признаваться амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли объекты основных средств, приобретенные в рамках государственного контракта за счет бюджетных средств?
3. В случае, если вышеуказанные объекты будут амортизироваться, возможно ли применение специального коэффициента, но не более 3 к основной норме амортизации?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с вашим письмом от 27.05.2009 N 16774/21 о порядке учета в целях налогообложения прибыли средств, полученных в рамках государственного контракта на выполнение опытно-конструкторских работ, сообщает следующее.
Правоотношения между заказчиком и исполнителем по договору на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ регулируются главой 38 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В соответствии с положениями статьи 769 ГК РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
В целях налогообложения согласно статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) исполнение сторонами возмездного договора признается реализацией товаров (работ, услуг) организацией.
На основании статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли является доходом от реализации.
Таким образом, средства, полученные акционерным обществом от заказчика в рамках государственного контракта на выполнение опытно-конструкторских работ, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве доходов от реализации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из изложенного, затраты организации, произведенные за счет денежных средств, полученных от заказчика, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.
По объектам основных средств, приобретенным в рамках государственного контракта, при условии отнесения их в соответствии с нормами главы 25 НК РФ к амортизируемому имуществу, амортизация начисляется в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применить специальный коэффициент, но не более 3.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" под научно-технической деятельностью понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
В целях налогообложения прибыли статьей 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
По мнению Департамента, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в статье 262 НК РФ, являются научно-технической деятельностью.
Учитывая изложенное, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в статье 262 НК РФ.
В отношении признания целевыми средств, полученных из бюджета, сообщаем следующее.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.
В соответствии с пунктом 2 указанной статьи НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления из бюджета. Указанная норма распространяется на организационно-правовые формы юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета.
Перечень таких юридических лиц поименован в статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).
Коммерческие организации в данном перечне не поименованы, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в НК РФ и БК РФ.
Таким образом, средства, полученные акционерным обществом от заказчика в рамках государственного контракта на выполнение опытно-конструкторских работ не признаются целевыми поступлениями из бюджета в понятии, приведенном в пункте 2 статьи 251 НК РФ.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин